Учетная политика – совокупность приемов и способов, с помощью которых собирается, группируется и обрабатывается информация.

В управленческой учетной политике выделяются два раздела:

организационно-технический;

методический.

В организационно-техническом разделе должно быть отражено, кто конкретно занимается вопросами управленческого учета, отдельный отдел или один единственный специалист.

К приказу об учетной политике обычно в качестве приложения приводится «Положение об управленческой бухгалтерии» и должностные инструкции на каждого работника.

В первом разделе отражается документооборот, т.е. порядок прохождения документов от момента их выписки до сдачи в архив. Документооборот в управленческом учете может быть таким же, как и в финансовом учете.

Техника исполнения управленческого учета предусматривает с помощью каких компьютерных программ обрабатывается информация. Наиболее важным является методический раздел, в котором определяются:

объекты учета;

учетные регистры;

перечень хозяйственных операций (разрабатываются критерии их признания и критерии их оценки);

регламент учета каждой операции.

Учетная политика в управленческом учете так же, как и учетная политика в финансовом учете, утверждается приказом руководителя. Изменить учетную политику можно только в начале следующего финансового года. В течение года изменения не вносятся из-за нарушения сопоставимости.

Одна из сложнейших проблем, решаемых при создании организационно-методологической модели управленческого учета – взаимодействие управленческого и финансового учета. Здесь возможны различные варианты.

В практике западного учета применяются два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерии:

параллельное ведение учета затрат в системе финансового учета и управленческого учета с использованием счетов-экранов;

выделение в единую систему бухгалтерского учета финансового учета и управленческого учета, т.е. план счетов один, но в этом плане счетов кроме финансовых счетов предусмотрен раздел счетов управленческого учета;

совершенно самостоятельная система управленческого учета со своими отдельными регистрами.

Целесообразность применения того или иного варианта определяется не размерами предприятия, не объемами осуществляемых хозяйственных операций, а отличиями в методологии управленческого и финансового учета.

6. Разработка базовых форм управленческой отчетности

Так как главной задачей управленческого учета является удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, важным является перечень и содержание разработанных форм управленческой отчетности (внутренней отчетности).

Существует ряд принципов, в соответствии с которыми формируется внутренняя отчетность:

отчет должен быть адресным и конкретным;

отчет должен содержать определенную информацию, полезную для принятия управленческих решений;

при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджеров относительно формы предоставления информации (таблицы, графики), а также относительно состава показателей;

отчет не должен быть перегружен, информация в нем должна быть систематизирована;

затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования;

отчет должен быть подготовленным, т.е. должен облегчать принятие управленческих решений.

Для реализации этих принципов следует:

дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей работы с ними;

дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями о причинах отклонений;

осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, распределение в порядке возрастания или убывания показателей или распределения на благоприятные и неблагоприятные);

осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей (например, маржинального дохода, рентабельности, точки безубыточности, отклонений в натуральных измерителях и процентах и т.д.).

Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо, прежде всего, определить перечень информации, которая нужна менеджерам различных структурных подразделений, и определить степень оперативности ее предоставления. Для этого проводится специальное обследование системы управления предприятия, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию управленческих решений и их потребность в информации. В результате составляется информационная карта, в которой отражаются потребности в информации подразделений предприятия.

Таблица 14

Информационная карта

Структурное подразделение	Тип данных	Перечень информации	Периодичность составления
Цехи основного производства	Количественно-стоимостной	1. Выпуск продукции по видам	Ежедневно
		2. Незавершенное производство	Ежемесячно
		3. Использование материалов	Ежеквартально, ежемесячно
		4. Использование рабочего времени	Ежемесячно

Кроме самих форм отчетности должен быть разработан регламент их составления и обработки (порядок составления, сроки, ответственные лица, график предоставления).

При составлении отчетности необходимо соблюдать принцип иерархичности, т.е. многоступенчатой отчетности по уровням управления:

I уровень – ежемесячный отчет генеральному директору;

II уровень – заместителю директора;

III уровень – начальникам цехов (менеджерам по сбыту);

IVуровень –бригадирам, мастерам и менеджерам по видам продукции.

Реализация иерархичного принципа предполагает что, чем выше уровень руководства, тем менее детализирован отчет.

Нельзя не согласиться с авторами статьи в том, что разработка системы управленческого учета начинается с определения целей и задач, решаемых с ее помощью. Не стоит нагружать будущую систему всеми управленческими вопросами. Разработка обычно осуществляется на платформах класса ERP, которые позволяют в дальнейшем наращивать функциональные возможности автоматизированной системы. Особое внимание при настройке следует уделить взаимодействию системы управленческого учета с другими информационными системами компании.

Старший консультант консалтинговой компании ITeam Сергей Бежин

Александр Сафаров, к.э.н
Тина Бабенкова

Журнал "Управленческий учет", № 5 за 2006 год

Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом (далее система управленческого учета, сокращенно - СУУ) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной СУУ регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета.

Однако, имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это, в первую очередь, ПБУ), а СУУ работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно влияет на объем и требования, предъявляемые к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета.

Если основная цель учетной политики бухгалтерского учета выбрать и документально закрепить выбранный конкретной компанией один из допускаемых общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире. Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков СУУ применительно к особенностям бизнеса конкретной компании.

Более того, регламентация работы СУУ не может ограничиваться изданием УУП и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т. д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ 1/98 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только в купе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация - подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это - различные справочники и классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т. д.

Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них описывается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных, в т. ч. нестандартных событий. К регламентирующим документам также относится и порядок документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается Альбом унифицированных форм учетных и отчетных документов. По нашему мнению, отличному от мнения авторов ПБУ 1/98, порядок оборота и альбом учетных и отчетных документов, впрочем как и рабочий план счетов, это отдельные документы, составляющие пакет внутрифирменных стандартов, регламентирующих учет, но не имеющих прямого отношения к учетной политике, декларируемой компанией.

При разработке внутрифирменных стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и подробней будет описан учетный процесс, тем меньше будет возникать проблемных ситуаций в процессе эксплуатации СУУ.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов СУУ - это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая высокие требования к разработчикам системы как в части знания теории и методологии учета, так понимания бизнеса компании и задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры СУУ.

Степень распространения СУУ по компании может варьироваться от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы с подключением производственного блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением перерастает в систему контроллинга - мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Глубина проникновения СУУ в бизнес компании и решаемые с применением СУУ задачи откладывают существенный отпечаток на объем и содержание внутрифирменных стандартов.

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента образовании компании и развивается с ее ростом, управленческий учет в российских условиях, как правило внедряется в компаниях, достигших определенного уровня развития, с уже сложившейся организационной структурой, сформировавшимися внутренними и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т. д. Поэтому постановка управленческого учета - это к тому же сложный и многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто "учетных" проблем.

Построение эффективной СУУ в действующей компании безусловно предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам СУУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию и учетные бизнес-процессы. При этом может возникнуть необходимость в дополнительной разработке "нестандартных" внутрифирменных стандартов управленческого учета.

Однако, этот вопрос находится за рамками настоящей статьи. В дальнейшем принимаем допущение, что все необходимые оптимизационные мероприятия реализованы и разработчики СУУ не отягощены неоптимальными последствиями предыдущего развития бизнеса.

Стандартизации управленческого учета в холдинговых структурах В холдинговой структуре учетная политика и другие стандарты управленческого учета должны иметь корпоративный статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики, утверждаются руководством управляющей компании и являются обязательным к применению всеми формирующими холдинг предприятиями.

Только на основе такого подхода можно построить СУУ холдинга, реально обеспечивающую как менеджмент управляющей компании, так и руководителей входящих в холдинг предприятий необходимой и адекватной управленческой информацией.

Напротив, если предприятия холдинга сами утверждают стандарты учета или более того, ведут учет без какого-либо нормативно утвержденного порядка говорить об эффективной СУУ холдинга не приходиться. В ситуации, когда у предприятий холдинга нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по предприятиям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях. Невозможна консолидация учетных данных, план-факт сопоставления, сравнение результатов деятельности предприятий и т. д.

Примеры

На одном предприятии, выполняющем строительство верхнего строения пути, объектом учета может быть железнодорожная дорога, на другом - железнодорожный перегон, на третьем - стрелочный перевод.

На одном предприятии строительные материалы в целях облегчения учета могут списываться в момент выдачи прорабу со склада, на другом - только после того, как они "зарыты" в землю.

На одном предприятии приобретенная в собственность бывшая в употреблении тяжелая железнодорожная техника принимается к учету по стоимости закупки, на другом переоценивается по рыночной стоимости. К тому же, отсутствуют единые по холдингу правила определения срока ее полезного использования.

Разумеется, такая несогласованность в рамках холдинга недопустима. Единые корпоративные стандарты позволяют избежать этих и других несоответствий, сделать информацию прозрачной, понятной, а значит полезной для менеджмента. А грамотно разработанная методология элиминирования проводок и применение современных информационных технологий сделает возможной проводить автоматическую консолидацию учетных данных, формировать различные аналитические отчеты.

Пример

Холдинговая структура осуществляет два вида деятельности: строительство и торговлю. При этом торговое предприятие обеспечивает материалами строительные фирмы холдинга, применяя торговую наценку. Правильно настроив систему на фиксацию хозяйственных операций каждой компании холдинга и выработав единый подход к учету движения материалов внутри холдинга, в дальнейшем можно анализировать материальные затраты на объектах строительства отдельной строительной компании как по входящей в холдинг стоимости, так и по внутренним ценам передачи товара.

Для организации учета в холдинге вводится понятие "бизнес-единица". Под этим понимается отдельный объект управления, структурно-обособленный элемент холдинга с конкретной функциональной направленностью, по которому ведется независимый управленческий учет и формируется отчетность. Бизнес-единица формально может не быть самостоятельным юридическим лицом, например - обособленное подразделение или производственно-техническая база.

Современные технические и программные средства позволяют организовать учет по всем бизнес-единицам холдинга в едином банке данных на базе единого плана счетов и внутрикорпоративных аналитических регистров. Наилучший вариант архитектуры информационной системы - единая централизованная база данных на сервере в головной компании. Обмен информацией с территориально удаленными бизнес-единицами может происходить по выделенным Интернет-каналам посредством VPN-технологии. Единая база данных обладает значительными преимуществами по сравнению с разрозненными локальными базами. Исключает труднонастраиваемые процедуры загрузки-выгрузки, позволяет администрировать систему из центра без выезда на место и т. д.

Способы регистрации Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах - хранилищах информации, моделирующих деятельность компании.

Примеры

Оплата поставщику при использовании метода двойной записи будет осуществлена проводкой Д 60 - К 51. При фиксации этой операции в управленческих регистрах будет увеличен оборот по статье "оплата поставщикам" на уплаченную сумму.

Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков.

Для построения полноценной системы учета и контроля доходов/расходов, активов и обязательств компании методом начисления рекомендуется использовать принцип двойной записи.

В системах управленческого учета, где объекты учета имеют сложные разветвленные характеристики, целесообразней применять комбинацию обоих способов. Это позволит в дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т. д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках.

Рабочий План счетов Структура Плана счетов управленческого учета строится по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете.

Управленческий план счетов есть инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо мониторить, контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому, основное отличие его от бухгалтерского аналога - удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.

С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, поскольку не несут смысловой нагрузки для менеджмента компании.

Примеры

Для обеспечения бесперебойной работы территориально удаленной транспортной базы необходим постоянный резерв денежных средств на базе. Поэтому образуется центр финансовой ответственности с собственной кассой. В управленческом учете вводятся субсчета: 50.1 - касса основная, 50.2 - касса транспортной базы.

Учет расчетов с бюджетом можно вести свернуто, без детализации. Достаточно выделить один счет, на котором будут накапливаться начисление, возмещение налогов и их уплата.

Допускается упрощение учета доходов, расходов, обязательств и активов в нарушение канонов бухгалтерского учета.

Пример

Закупленные строительные материалы для ремонта офиса в случае их предполагаемого расходования в периоде можно напрямую списать на статью расходов "Ремонт и содержание зданий", минуя постановку на складской учет.

В компаниях, где вероятность приобретения или создания нематериальных активов крайне низкая, можно не открывать отдельный счет. При появлении объекта нематериальных активов его можно учитывать в составе основных средств.

В инструкции по применению плана счетов управленческого учета возможны нестандартные, но отвечающие требованиям полезности информации решения.

Пример

В бухгалтерском учете отсутствует понятие "готовые (выполненные) работы на складе" (по аналогии с понятием "готовая продукция"). Введение в план счетов такого счета позволяет контролировать объемы выполненных строительных работ, которые по тем или иным причинам не сдаются заказчику. В классическом варианте их необходимо относить к "незавершенке", но в этом случае на одном счете оказывается как незавершенные производством объекты, так и объекты, на которых реально выполнены все физические объемы. На самом деле, для управленца-производственника это два разных понятия. Этот пример можно развить дальше и предложить ввести еще один промежуточный счет "выполненные, но не принятые заказчиком работы", т. е. объемы работ на которые акты сдачи-приемки выставлены заказчику, но последним еще не подписаны. Такое перемещение строительных работ по цепочке "незавершенное производство"-"готовые работы"-"выполненные, но не принятые работы" - "выполненные и принятые работы" позволяет не только следить за физическим состоянием выполняемых работ, но и строить отчеты о прибылях и убытках в различных срезах: прибыли и убытки заработанные, прибыли и убытки отложенные, прибыли и убытки "закопанные в землю" и т. д.

Аналитические срезы учета. Глубина аналитики При определении видов аналитики и их глубины на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку.

Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.

Пример

При учете реализации продуктов питания в торговой сети введена дополнительная аналитика - сезонность. В дальнейшем, проанализировав долю реализации товаров по месяцам, можно выявить сезонные колебания по номенклатуре, а значит правильно определить маркетинговую политику.

Не следует перегружать учетные регистры дополнительными срезами аналитики, не имеющими весомой значимости в процессе принятия управленческих решений. Если доля каких-то расходов в общей структуре себестоимости составляет 1-2 %, а временные усилия на их учет велики, возможно рациональнее пожертвовать информационной прозрачностью, чем эффективностью эксплуатации системы.

На этапе внедрения системы управленческого учета излишне детализированный учет зачастую на практике оказывается вреден. Ежемесячно генерируется целый пласт информации, которую менеджеры еще не научились применять. Более того, это может вызвать недовольство у руководителей, поскольку детализированный учет требует большей загрузки учетного персонала и, возможно, увеличения штата.

Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности компании, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет.

Справочники и классификаторы Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах. К основным из них относятся:

• классификатор основных средств
• классификатор материалов
• справочник номенклатуры (товаров/работ/услуг)
• справочник статей затрат/выплат
• справочник доходов/поступлений
• справочник центров ответственности
• справочник контрагентов и т. д.

Остановимся на некоторых из них.

Справочник номенклатуры зависит от специфики бизнеса компании. Это может быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т. д. В общем случае, номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому целесообразно калькулировать себестоимость, а также сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.

Пример

Перегоны, станции и автомобильные переезды Октябрьской железной дороги, на которых выполняются строительные работы, образуют группу "Строительные объекты на Октябрьской железной дороге". В тоже время объекты разных дорог, на которых выполняются ремонт или строительство можно объединить в группы "Ремонтные работы на железных дорогах ОАО "РЖД" и "Строительные работы на железных дорогах ОАО "РЖД".

По аналогии реализуемые торговым домом продукты можно объединить в группы "колбасные изделия", "кондитерские изделия", "сопутствующие товары", а можно сгруппировать по признаку "розничная продажа через супермаркеты", "оптовые продажи с распределительного центра", "продажи через франчайзеров".

При разработке справочников статей затрат/выплат и доходов/поступлений необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей "прочие", однако, по крайней мере позволит избежать превращения этих статей в "мусоросборники", а точнее в "черные дыры", которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы/доходы, которые не удается идентифицировать операционисту по причине отсутствия соответствующих справочников. Отдельный вопрос - соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирование отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией.

Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности (ЦО) . Не вдаваясь в данной статье в хорошо известную классификацию (ЦО инвестиций, прибыли, доходов, расходов), отметим, что каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления компанией. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке СУУ необходимо взвешено подойти к разработке справочника ЦО: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно "утяжелит" учетные функции, с другой - игнорирование детализацией не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера/работника.

Пример

Разбиение Департамента контроллинга на количество ЦО равное количеству входящих в него отделов может быть нецелесообразным. Поскольку калькулирование расходов на канцелярские принадлежности отдела анализа отдельно от аналогичных расходов по отделу планирования, наверное, не является самой важной задачей, ради решения которой в компании внедрялся управленческий учет. Непродуктивно также вести раздельный учет фонда оплаты труда по этим подразделениям, если заработная плата работников зафиксирована штатным расписанием и не контролируется начальниками отделов.

В то же время выделение самосвала с водителем в отдельный ЦО может привести к гораздо значимым результатам в сфере управления затратами предприятия.

При построении справочника ЦО необходимо также объективно учитывать возможность и главное, целесообразность разнесения затрат по этим ЦО.

Пример

Распределительный центр (РЦ) сети супермаркетов разделен на 4 зоны: сектор приемки товара, сектор складирования, сектор фасовки, сектор отгрузки товара. Однако основную часть затрат по содержанию и эксплуатации РЦ составляют расходы на коммунальные услуги, аренду, охрану и т. д. Кроме того, одни и те же сотрудники работают на приемке, размещении и отгрузке товара. Конечно, существуют способы расчетного разнесения коммунальных и арендных платежей (например, пропорционально занимаемым каждым сектором площадей). Можно фиксировать время занятости сотрудника разгрузкой или выгрузкой. Но такой учет имеет смысл только в том случае, если результаты калькулирования в последствии реально применяются для управления затратами.

К каждому из разрабатываемых в компании справочнику, а также к каждому его элементу могут добавляться подчиненные справочники, более детально характеризующие объект учета.

Пример

В полиграфии для вида номенклатуры "визитка" подчиненными будут справочники "цветность", для вида номенклатуры "буклет" - справочники "фальц", "размер".

В ритейле для вида номенклатуры "йогурт" могут быть установлены подчиненные справочники "жирность" или "поставщик".

Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки.

Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы.

Универсальным средством для идентификации элементов является кодировка. Рядовому операционисту нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код.

Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует "чистоту" справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу.

Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения. Возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.

Оценка активов и расходов В вопросах оценки основных средств (ОС) первоочередным является определение принципов отнесения актива к объекту ОС в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев.

Пример

Компания может установить нижний предел стоимости объекта основного средства на уровне 10 000 тыс. руб. или 100 000 тыс. руб. или любом ином. Можно применять либо отказаться от применения временного критерия - срок службы более 1 года и т. д.

Важным является правильное определение значения первоначальной стоимости объекта и полезного срока его эксплуатации. Очевидно, что от этого в свою очередь зависит, насколько верной будет оценка расходов компании в периоде и насколько достаточной окажется величина накопленной амортизации для приобретения нового объекта ОС взамен изношенного. Отдельный вопрос - определение срока полезной эксплуатации объекта ОС, приобретенного после его эксплуатации у прежнего владельца. Здесь очень полезными могут оказаться экспертные заключения технических специалистов компании. Их мнение также необходимо учитывать при инвентаризации и переоценке объектов ОС, проведение которых при внедрении системы управленческого учета является обязательным.

Кроме этого, в учетной политике необходимо определить порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и условия ее изменения. Здесь также возможны некоторые отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа "преобладания содержания над формой".

Пример

Обязанность по закупке основных средств (автомобиля) для управляющей компании возложена на работника отдела закупок торгового дома холдинга. Для выполнения этого задания указанный работник выезжает в командировку на завод-изготовитель.

Приобретенный автомобиль принимается к учету в управляющей компании. Что касается понесенных командировочных расходов, то их списание на расходы торгового дома означает, с одной стороны, занижение первоначальной стоимости актива управляющей компании (автомобиля), с другой - завышение расходов торгового дома.

Для исправления ситуации в бухгалтерском учете обеих бизнес-единиц потребовалось бы провести услугу торгового дома, оказанную управляющей компании по приобретению автомобиля. Для этого, в свою очередь необходимо оформить соответствующую документацию (договора, счета и т. д.) и осуществить соответствующие операции. Все это достаточно трудозатратно. Кроме того, стоимость такой услуги может превысить командировочные расходы на сумму "накрученной" прибыли. В этом случае первоначальная стоимость автомобиля для управляющей компании не будет соответствовать реально инвестированным в него средствам холдинга. Для "очистки" первоначальной стоимости потребуются специальные элиминирующие проводки.

В управленческом учете, приняв некоторые допущения и применив несколько нестандартные проводки, можно сформировать первоначальную стоимость объекта основных средств без всех этих сложностей, напрямую отнеся командировочные расходы работника торгового дома на стоимость автомобиля управляющей компании.

Аналогично устанавливаются критерии отнесения актива к материально-производственным запасам (МПЗ), определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции.

В холдингах порядок формирования фактической себестоимости МПЗ, полученным от внешних по отношению к холдингу поставщиков может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по МПЗ, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортно-заготовительных расходов, затрат по доведению МПЗ до состояния пригодного к использованию и др. Все зависит от сложившихся хозяйственно-экономических отношений внутри Группы.

Важная для оценки финансового состояния компании составляющая активов - незавершенное производство (НЗП). Здесь также могут быть свои особенности, зависящие от отраслевой принадлежности компании.

Пример

В строительстве, а также в других отраслях с аналогичным циклом производства (проектные работы, НИОКР) НЗП представляет задел на будущее, содержащий в себе потенциальную прибыль, которая в данный конкретный момент времени "зарыта в землю", но не дала "всходов". Эта "зарытая в землю" прибыль не видна из традиционной системы российской бухгалтерской отчетности, однако такая информация может быть полезной для правильного осознания экономического положения компании в данный момент времени и принятия адекватных управленческих решений. Проблему можно решить с помощью метода "процент выполнения", рекомендуемого МСФО для признания доходов и расходов по договору подряда. Согласно этому методу, доходы по договору подряда приводятся в соответствие с расходами, понесенными компанией в процессе достижения данной стадии завершенности подрядных работ. Метод представляет полезную информацию о продвижении работ и позволяет получить значения дохода и прибыли, потенциально заработанными, но не реализованными компанией на данный момент времени.

Отдельный вопрос - расходы будущих периодов и непосредственно период их списания в управленческом учете, который может существенно отличаться от аналогичного периода в бухгалтерском учете. Здесь необходимо исходить из принципа целесообразности.

Пример

Торговая сеть агрессивно приобретает в собственность или берет в аренду имущественные комплексы под новые универсамы. Арендованные здания нуждаются в ремонте для приведения их в "надлежащий вид". Стоимость ремонта существенная, продолжительность - несколько месяцев. Все это время здание отапливается, освещается, охраняется. К моменту ввода универсама в эксплуатация накапливается определенная сумма затрат, которая по правилам учета классифицируется как расходы будущих периодов. Возникает вопрос: как и когда их списать на себестоимость продаж. Вариантов ответа несколько: сразу в момент ввода универсама в эксплуатацию, в течение первого года его эксплуатации, в течение договорного срока аренды здания универсама и т. д. Ни один из ответов не является однозначно оптимальным. Правильное решение зависит от преследуемых при его принятии целей.

Головная боль бухгалтеров - отсутствие первичной документации, что не позволяет своевременно принять к учету ту или иную хозяйственную операцию. Последствие - либо срыв срока закрытия периода, либо внесения изменений в закрытые периоды "задним числом". Еще более критична неоправданная, "до выяснения всех обстоятельств", задержка в представлении отчетной информации в управленческом учете. Вряд ли менеджменту компании будет полезна абсолютно надежная, но представленная с запозданием на полгода отчетность. Решить проблему можно с использованием метода "неотфактурованных" расходов. Для соблюдения принципа своевременности отдельные расходы, а также обязательства при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. Основанием служит счет, договор, письменная гарантия, расценки, устная договоренность. При поступлении в компанию первичных расчетных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными.

Классификация расходов Одной из отличительных характеристик управленческого учета является классификация расходов по отношению к объему производства (переменные/постоянные) и по степени их управляемости менеджерами различных уровней иерархии (контролируемые/неконтролируемые). Не вдаваясь в определение указанных терминов и преследуемые такой квалификацией цели (об этом можно прочитать в любом учебнике по управленческому учету) отметим, что с одной стороны, безусловно правильная классификация расходов компании по указанным признакам на практике настолько же важна, насколько труднореализуема.

В управленческом, впрочем как и в бухгалтерском учете, существуют также и проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. Здесь специалисты по учету сталкиваются с дилеммой. С одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии.

Примеры

Работник офиса командируется на последовательно-параллельный объезд ряда объектов (место командировки - несколько населенных пунктов, вокруг которых расположены строительные объекты). Грузовой автомобиль развозит продукты с распределительного центра по нескольким супермаркетам торгового оператора. При этом автомобиль загружен различными товарными позициями. Пожалуй, единственно правильный выход классифицировать в этих случаях командировочные и транспортные расходы как косвенные и не предпринимать малопродуктивных усилий по их распределению на объект/супермаркеты/товарные позиции.

Одна бригада работает на нескольких строительных объектах одновременно. Причем место работы различных членов бригады в течение недели может измениться несколько раз (работники мигрируют между объектами в зависимости от производственной необходимости). Пообъектное списание расходов на оплату труда можно вести прямым методом, пропорционально человеко-часам, зафиксированным в табелях учета рабочего времени. Однако, вопрос заключается в достоверности содержащейся в этих табелях информации. При постоянной смене места работы членов бригады, такой учет становится для прораба достаточно неприятным занятием. В условиях бесконтрольности (а такое вполне реально, особенно на территориально удаленных объектах) оформление этих табелей на практике превращается для прораба в некую "игру с подгонкой" информации под требования учета. Бесполезность такой информации очевидна.

Поскольку отмеченные проблемы нисколько не умаляют преимуществ практического применения результатов такой классификации, стандартизация расходов по указанным признакам является важным этапом построения СУУ. С этой целью одновременно с разработкой других справочников и классификаторов разрабатывают матрицу расходов, представляющую собой прямоугольную таблицу (шахматку), в которой по вертикали перечислены все статьи затрат, а по горизонтали ЦО или иные места возникновения затрат, которыми могут быть машины и механизмы, проекты, строительные объекты и т. д. Матриц может быть несколько.

Пример

Матрица прямых и косвенных расходов или матрица контролируемых и неконтролируемых расходов. В последнем случае, на пересечении статьи затрат с ЦО указывается, являются ли расходы по этой статье подконтрольными менеджеру ЦО. При разработке такой матрицы необходимо помнить, что статья подконтрольная менеджеру вышестоящего ЦО может быть неподконтрольна менеджеру вложенного в него нижестоящего ЦО.

Такие матрицы существенно облегчают калькулирование не только фактических расходов, но и разработку бюджетов и плановых смет в целях эффективного управления бизнесом компании. Наличие матрицы прямых и косвенных, а также переменных и постоянных расходов существенно облегчает применение в компаниях метода прямого калькулирования (direct-costing) и расчета суммы покрытия (маржинальной прибыли), а матрицы контролируемых и неконтролируемых расходов - процесс идентификации менеджеров, ответственных за отклонения от бюджетных показателей.

Отдельно остановимся на вопросе распределения на объект учета расходов, классифицированных по отношению к нему как косвенные. По нашему мнению в управленческом учете калькулирование прямой себестоимости, за редким исключением, более целесообразно, чем полной. Ступенчатый расчет сумм покрытия различного уровня, как правило, позволяет более эффективно решить большинство задач управленческого учета.

Управленческая отчетность Управленческая отчетность - это предмет отдельной статьи. Здесь же отметим, что помимо отчетов верхнего уровня (Балансный лист, Отчет о прибылях и убытках и Отчет о движении денежных средств), пакет управленческой отчетности компании может включать множество отчетов, классифицированных по назначению, адресатам, периодичности формирования и т. д. Отчеты могут быть как регламентными, т. е. представляемыми соответствующим адресатам в установленные сроки, так и нерегламентными, т. е. формируемыми под конкретный запрос пользователя. Очевидно, что на состав пакета, форму и содержание управленческой отчетности в каждом конкретном случае влияет не только отраслевая принадлежность компании, но и запросы менеджмента компании, которые напрямую зависят от уровня их экономических знаний и ментальности.

К сожалению, в ряде случаев пользователь не готов к адекватному восприятию экономически грамотно разработанных отчетов. Есть два способа решения такого несоответствия: одновременно с разработкой СУУ повышать уровень экономических знаний менеджмента компании, либо временно, на период вхождения СУУ в компанию, сознательно упрощать отчеты до уровня, воспринимаемого ее менеджментом. В противном случае, возможны различные отрицательные последствия, вплоть до отторжения, либо прямого саботирования менеджерами внедряемой СУУ.

Отчетность представляется менеджерам для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях. Очевидно, что менеджерам разных уровней иерархии необходимы различные отчеты, отличающееся как по содержащейся в ней информации и уровню ее агрегированности, так и по форме представления. Соответственно, одно из требований, предъявляемых к большинству используемых в компании форм управленческих отчетов - это простота трансформации отчета до различного уровня детализации содержащейся в нем информации.

Отчетный период В компании могут быть установлены различные периоды отчетности. Минимальный отчетный период не ограничен нижним пределом (в отдельных случаях могут формироваться ежедневные отчеты), максимальный равен одному году. В российский компаниях, как правило, отчетный год соответствует календарному. Вместе с тем, исходя из специфики бизнеса, в отдельных случаях полезно разрушать стереотипы и устанавливать отчетный год исходя из целесообразности.

Пример

В компании, занимающейся строительством железных дорог, кампания по формированию портфеля заказов происходит в зимнее время и завершается к окончанию первого квартала календарного года. Операционный цикл имеет ярко выраженный сезонный характер: начало работ в апреле-мае, пик работ приходится на летние и осенние месяцы, сдача работ производится зимой. В этих условиях, для повышения эффективности процесса разработки и контроля исполнения годового плана, а также соотнесения операционного цикла с отчетным годом оптимальным является перенесение начала отчетного года с 01 января на 01 апреля и установление годовой отчетной датой - 31 марта.

Информационные системы учета В компании может существовать как единая информационная учетная система, так и две отдельных - бухгалтерская и управленческая (налоговый и прочий учет во внимание не принимаем).

Последний вариант удобен на небольших предприятиях, где цели управленческого учета минимальны и сводятся обычно к контролю денежных потоков. В средних и крупных компаниях, за некоторым исключением, поддержание двух параллельно функционирующих систем является необоснованным.

Отличие учетных политик и других стандартов управленческого и бухгалтерского учета не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программных платформ позволяет решить проблему дублированного ввода путем трансформации однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы, обрабатывающие и систематизирующие информацию по различным стандартам.

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 24.12.2010 № 186 н).

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106 н).

5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 115 н).

6. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44 н, в редакции приказов Минфина России от 12.04.2007 № 26 н и от 27.11.2006 № 156 н).

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 115 н, от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).

8. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56 н, в редакции приказа Минфина России от 20.12.2007 № 143 н).

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).

10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116 н и от 27.11.2006 № 156 н).

11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010) (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 № 143 н).

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 н в редакции приказа Минфина РФ от 24.12.2010 № 186 н).

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 № 116 н).

14. Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66 н «О формах бухгалтерской отчетности организации».

15. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

16. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 № 156 н и от 24.12.2010 № 186 н).

17. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119 н, в редакции приказа Минфина от 24.12.2010 № 186 н).

18. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135 н, в редакции приказа Минфина 24.12.2010 № 186 н).

19. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71 а).

20. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-Асса, 2006.

21. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).

23. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 № АБ-21-Д).

25. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180).

8.2. Сущность бухгалтерского управленческого учета, его задачи и основные отличия от бухгалтерского финансового учета

В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие «управленческий учет» не фигурирует. Тем не менее курсы «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет» официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Изучение управленческого учета предусмотрено также программой подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.

В отсутствие четких определений бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета в российских нормативных документах, принимая во внимание то, что во всех странах государство регулирует в той или иной мере именно финансовый учет, можно сделать вывод, что все определения, базовые принципы, правила оценки и учета всех активов и обязательств, изложенные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» и положениях по бухгалтерскому учету, относятся именно к бухгалтерскому финансовому учету. В сложившихся условиях возникает необходимость определения сущности бухгалтерского управленческого учета и его основных отличий от бухгалтерского финансового учета.

Управленческий учет – это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и предоставления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления учета, планирования, контроля и управления этой деятельностью.

Основная цель управленческого учета – предоставление руководителям и специалистам организации и ее структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от такового в финансовом учете.

Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.

Высшее руководство, формируя стратегические цели управления организацией, получает:

Интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период времени;

Материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;

Плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.

Руководителя структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.

Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.

Основные задачи управленческого учета:

Учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;

Учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, ее структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;

Исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонение от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т. п.);

Определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений, по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам, оказанным услугам и др.;

Контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

Планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;

Прогнозирование и оценка прогноза (представление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);

Составление управленческой отчетности и ее представление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

В общем виде основные отличия между финансовым и управленческим учетом представлены в табл. 8.1.

Таблица 8.1

Сравнение финансового и управленческого учета

Следует отметить, что основным органом, регулирующим финансовый учет, является Минфин России, а управленческий учет (на уровне рекомендаций) – Минэкономразвития России.

Приказом Минэкономразвития России от 11.03.2002 № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности данного совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Наряду с приведенными отличиями финансовый и управленческий виды учета имеют много сходства.

1. Основная часть данных первичного учета используется и в финансовом, и в управленческом учете. Различие состоит лишь в том, что в финансовом учете используются записи всех документально оформленных хозяйственных операций, а в управленческом учете – основная часть этих операций. Вместе с тем в управленческом учете широко используются нормативные, плановые и другие показатели.

2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляются как в финансовом, так и в управленческом учете. (В России конечный финансовый результат производственной деятельности организации определяется только способом сопоставления себестоимости продукции и выручки от ее продажи.) При этом в финансовом учете определяется себестоимость всей производственной продукции и ее основных видов в целом по организации. В управленческом учете исчисляются различные показатели себестоимости (по отдельным производствам, видам, технологическим решениям, зонам реализации и т. п.).

3. Способы и приемы, составляющие в совокупности метод бухгалтерского учета (документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность), применяются как в финансовом, так и в управленческом учете. Различие состоит в степени их применения (в управленческом учете они необязательны), а также в том, что в управленческом учете широко применяются количественные методы.

Сравнение составных частей финансового, управленческого и налогового учета приведено на рис. 8.1.

Рис. 8.1. Составные части финансового, управленческого и налогового учета:

1 – данные первичного документального обоснованного учета; 2 – данные главной книги и других учетных регистров; 3 – данные финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4 – плановые, нормативные и другие внеучетные данные; 5 – данные управленческой отчетности; 6 – данные учетных регистров налогового учета; 7 – данные налоговой отчетности

8.3. Понятие учетной политики для целей управленческого учета и ее формирование

Применительно к управленческому учету учетная политика организации – это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации.

На выбор и обоснование учетной политики по управленческому учету решающее влияние оказывают те же факторы, что и на учетную политику для целей бухгалтерского финансового учета (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия организации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом).

Кроме того, принимают во внимание задачи, которые определены для бухгалтерского управленческого учета, уровень его развития в организации, наличие обоснованных норм и нормативов использования ресурсов, действующие и планируемые к внедрению системы контроля использования ресурсов, системы материального стимулирования работников за конечные результаты их деятельности и другие особенности деятельности организации.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

Варианты учета и оценки объектов учета;

Рабочий план счетов управленческого учета;

Форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;

Формы отчетов центров затрат и центров ответственности;

Перечень центров затрат и центров ответственности;

Методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;

Трансфертные цены;

Правила документооборота и технология обработки учетной информации;

Порядок контроля хозяйственных операций;

Другие решения, необходимые для организации управленческого учета. Принятая учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.

Способы управленческого учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

8.4. Варианты учета и оценки основных средств и нематериальных активов

В управленческом учете, как правило, используются варианты учета и оценки основных средств, предусмотренные в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета. Вместе с тем можно использовать способы учета и оценки объектов основных средств, предусмотренные НК РФ (например, нелинейный метод начисления амортизации) или международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

При выборе варианта учета и оценки объектов основных средств и нематериальных активов следует иметь в виду следующее.

В ПБУ 14/2007 изложены новые подходы к оценке и учету нематериальных активов (организации обязаны ежегодно пересматривать сроки их полезного использования, можно ежегодно менять способы их амортизации, разрешено также осуществлять их уценку и др.). Эти подходы можно применить в управленческом учете и в отношении основных средств. Кроме того, дополнительно к ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 при разработке учетной политики по внеоборотным активам целесообразно использовать нормы ПК РФ (главы 25) и МСФО 38 «Нематериальные активы» и 16 «Основные средства».

Различный подход указанных нормативных документов к порядку учета и оценки нематериальных активов можно проиллюстрировать на примере начисления амортизации по нематериальным активам.

В соответствии с ПБУ 14/2007 по нематериальным активам амортизационные отчисления исчисляются одним из следующих способов:

Линейным – исходя из норм, установленных организацией на основе срока их полезного использования;

Уменьшаемого остатка;

Списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам предусмотрена ПК РФ (последний метод рассмотрен в главе 8).

Равномерного начисления;

Уменьшаемого остатка;

Единиц продукции.

Методы начисления амортизации по нематериальным активам в соответствии с МСФО 38 стремятся использовать организации, применяющие системы управленческого учета западных стран.

Различные подходы в управленческом учете могут быть применены при определении срока службы нематериальных активов.

Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока его использования, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11); в п. 84 этого стандарта указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

Выбранные варианты учета и оценки по внеоборотным активам должны быть отражены в учетной политике для целей управленческого учета.

8.5. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам

По материально-производственным запасам основными элементами учетной политики являются:

Способ (метод) оценки израсходованных материально-производственных запасов;

Метод контроля использования сырья и материалов в производстве;

Способ распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели.

8.5.1. Способы (методы) оценки израсходованных материально-производственных запасов

Выбор способа (метода) оценки израсходованных материально-производственных запасов в значительной мере предопределен учетной политикой по бухгалтерскому финансовому учету.

В соответствии с ПБУ 5/01 и НК РФ израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) можно отражать в учете, используя следующие методы оценки запасов:

По себестоимости каждой единицы;

По средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;

По себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);

По себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО) (в финансовом учете этот метод с 01.01.2008 использовать не разрешается).

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в международной практике помимо вышеназванных используются следующие способы (методы) оценки израсходованных МПЗ:

Перманентной переоценки;

По твердым ценам;

По ценам концерна;

По ценам приобретения;

По ценам дня;

По учетным ценам.

При использовании метода ХИФО израсходованные материалы или товары оцениваются по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.

Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разница между фактической и учетной стоимостью МПЗ при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывается на финансовые результаты организации.

При использовании метода перманентной переоценки израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разница в оценке материалов рассматривается как результат деятельности службы снабжения.

При применении оценки по твердым ценам материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывается в конце учетного периода.

Цена концерна - это цена продажи товарно-материальных ценностей внутри корпорации, цена приобретения - фактическая цена в момент закупки, цена дня – цена, по которой товарно-материальные ценности закуплены в день приобретения.

Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей.

Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходованных материалов выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При высокой рентабельности используются методы высокой оценки израсходованных материалов (ХИФО и др.).

8.5.2. Методы контроля использования сырья и материалов в производстве

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используются следующие четыре основные метода: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный.

Метод документирования основан на оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и т. п.). Данный метод в той или иной мере используется во всех организациях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывается количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивается с нормативным. Экономия или перерасход материалов определяется сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляются и по отходам. В раскройном листе указываются также причины выявленных отклонений и лица, ответственные за раскрой материалов.

Метод партионного раскроя широко применяется в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности.

При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов и обособленном их хранении в специально отведенных местах. Каждой партии присваивается определенный учетный признак – номер партии, либо наименование материальных ресурсов, либо ряд различных наименований.

Этот учетный признак партии в дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет прямым путем относить сырье и материалы на конкретные виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору сырья и материалов для соответствующей партии.

Отобранные партии сырья и материалов могут использоваться в течение смены, дня, нескольких дней и недель.

По мере использования сырья и материалов соответствующих партий обычно составляются оперативно-производственные или ежемесячные производственные отчеты, а также сводные технические отчеты об использовании сырья и материалов в производстве.

Метод партионного учета и контроля использования сырья и материалов широко применяется в организациях химической, нефтехимической, химико-фармацевтической и пищевой промышленности, черной и цветной металлургии.

При использовании инвентаризационного метода по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводится инвентаризация остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяется прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступивших сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативные расход сырья и материалов определяется умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным и устанавливаются отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

По выявленным отклонениям определяют их причины и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от норм в организациях разрабатывается номенклатура причин и определяются возможные виновники.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяется в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

8.5.3. Способы распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, поэтому по видам продукции они распределяются нормативным или коэффициентным способом.

При использовании нормативного способа фактически израсходованные сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально их расходу по норме.

При применении коэффициентного способа основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов на каждое изделие. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяется по формуле:

Р i = Р: (Q i ? К i),

где Р i – фактический расход сырья и материалов на i-е изделие;

Р – фактический расход сырья и материалов на все виды продукции;

Q i – количество выпущенных изделий;

К i – коэффициент содержания.

Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяется в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности и т. д.

В электроэнергетике все виды топлива (газ, уголь, мазут и др.) приводятся к единому измерителю путем пересчета на условное топливо, а затем данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения коэффициента его расхода на единицу энергии.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

Отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и др.). Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.). Оценка возвратных отходов осуществляется в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количество и стоимость возвратных отходов по каждому виду продукции целесообразно определять прямым путем, а при невозможности – распределять по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья и материалов.

Расход вспомогательных материалов учитывается обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем: пропорционально сметным ставкам, которые устанавливаются на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматриваются по мере изменения норм расхода или цен.

Если затраты на вспомогательные материалы составляют значительную величину, то они могут быть выделены в самостоятельную статью калькуляции. В этом случае стоимость израсходованных вспомогательных материалов распределяется между видами продукции так же, как и стоимость основных материалов.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» отражается стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяется по счетчикам и приборам.

При отсутствии счетчиков и приборов энергетические ресурсы распределяются между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующими особенностям производства, – пропорционально числу отработанных машино-часов, нормативным (сметным) ставкам на единицу продукции, объему работы механизмов с учетом их мощности и др.

Стоимость топлива и энергетических расходов распределяются между отдельными видами продукции в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяются между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

8.6. Элементы учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции

По учету затрат на производство и выпуск продукции элементами учетной политики являются:

Центры ответственности;

Перечень центров затрат:

Ответственные за расходы по каждому центру затрат;

Регулируемые и контролируемые расходы по каждому центру затрат;

Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и формы отчетов по центрам затрат;

Отчетность по центрам прибыли;

Показатели оценки деятельности центров инвестиций;

Трансфертная цена;

Объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционных единиц;

Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции;

Корректировка элементов учетной политики, используемых в бухгалтерском финансовом учете.

8.6.1. Центры ответственности

Центр ответственности – это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (выполняются работы, оказываются услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию (выполненную работу, оказанную услугу) не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида:

Центр затрат;

Центр прибыли;

Центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяется прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляет ее себестоимость.

Центр ответственности за сбыт продукции (центр продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты на продажу продукции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продаж, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т. д.) планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.

Основа функционирования центров ответственности – сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножаются на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы – на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляется в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указываются наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (табл. 8.2).

Таблица 8.2

Отчеты об исполнении сметы центров затрат различных уровней (тыс. руб.)

Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли, примерная форма которых рассмотрена ниже.

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:

Обоснованный выбор перечня центров ответственности;

Обоснование сметы затрат по центрам, стимулирующие правильный выбор контролируемых расходов;

Обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;

Взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;

Функционирование системы учета по центрам ответственности параллельно с системой финансового учета.

8.6.2. Перечень центров затрат

Центр затрат – это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.

Центром затрат может быть отдельное рабочее место, например по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.

В качестве центра затрат может выступать организационная единица организации (бригада, участок, отделение, цех и др.) или соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также от целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффективным контролем затрат по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого его работника. При необходимости в должностные инструкции работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинается с низшего уровня управления затратами – отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляется ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяются центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за затраты центров предшествующих уровней.

8.6.3. Ответственные за расходы по каждому центру затрат

Назначение ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за расходы обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т. п.).

8.6.4. Регулируемые и контролируемые расходы по каждому центру затрат

В целях контроля и регулирования затраты подразделяются следующим образом:

Регулируемые и нерегулируемые;

Затраты в пределах норм, плана, смены и отклонения от норм, плана, сметы;

Контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.

Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

Для руководителей организации почти все ее расходы являются регулируемыми. Для руководителей цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него – нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы – нерегулируемые.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.

По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации – повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т. п.

Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

Фактор времени также влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока действия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена, или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывается в формах учета затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

8.6.5. Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и форм отчетов по центрам затрат

После выбора центров затрат по каждому из них составляется смета затрат. В смету включаются только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывается отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивается определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитываются по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляются шифры затрат. Косвенные расходы по центрам целятся на два вида:

Непосредственно относящиеся к данному центру затрат;

Распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, в человеке– или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяются по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применятся ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

Включение в отчет только контролируемых расходов;

Укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;

Наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.

Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5 %), то менеджерам более высокого уровня управления предоставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

Пример составления отчетов центрами затрат различных уровней приведен в табл. 8.2.

В приведенных отчетах сопоставляются фактические затраты с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установлении динамики отклонений по месяцам в табл. 8.2 приведены данные по отклонениям с начала года. Например, по прочим расходам в отделении № 1 за текущий месяц допущен перерасход в размере 0,5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена экономия в сумме 0,3 тыс. руб., поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.

При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить не непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организации.

8.6.6. Отчетность по центрам прибыли

Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом. Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли – валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражается стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемая величина валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 8.3.

Таблица 8.3

Отчет центра по прибыли за месяц (тыс. руб.)

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что в соответствии с принятой учетной политикой организации могут включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 «Продажи». В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае – без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

Если центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, то в отчете приводятся дополнительно данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж.

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включаются данные о прочих доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумма прибыли до налогообложения определяется путем прибавления к прибыли от продаж прочих доходов и вычитания из полученной суммы прочих расходов.

Чистая прибыль или убыток определяется путем вычитания из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль.

Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В финансовом учете прочие доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения прочих доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на них прямым путем.

Основная часть прочих доходов и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких прочих доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров прибыли неконтролируемых менеджерами центров прочих доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности прочих расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру прибыли можно рекомендовать составление указанного отчета с включением в него только тех прочих доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.

По данным проведенного в 1981 г. исследования, 85 % изученных американских компаний распределяли некоторые прочие расходы по центрам прибыли. По результатам исследования 1989 г. выявлено, что из 100 транснациональных корпораций 30,5 % распределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5 % – проценты по задолженности и 16,2 % – налоги на прибыль.

Центры прибыли вместо отчета о прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход определяется путем вычитания из выручки от продаж продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажами продукции. Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.

Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса.

Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы на обслуживание этого оборудования являются прямыми расходами – заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т. п.

К косвенным постоянным расходам относятся такие затраты, которые распределяются между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем, – расходы на содержание администрации, суммы амортизации зданий и т. п.

Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 8.4:

Таблица 8.4

Отчет центра прибыли о маржинальном доходе за месяц (тыс. руб.)

Остаточный доход от косвенных расходов, как правило, позволяет более точно оценить деятельность центра прибыли по сравнению с показателем прибыли от производства, поскольку этот показатель не содержит неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями доходов и расходов, на основании которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет о прибыли за отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года (табл. 8.5):

Таблица 8.5

Отчет о прибылях и убытках за 20_г.

8.6.7. Показатели оценки деятельности центров инвестиций

Центры инвестиций - это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестицией относятся также отделения транснациональных корпораций.

Применительно к центрам инвестиций исходят из допущения, что они являются отдельными организациями. Поэтому центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет о прибыли.

При сравнительной оценке деятельности отдельных центров прибыли суммы прибыли этих центров часто бывают несопоставимыми из-за различий в объемах производства и величины активов центров. В связи с этим в настоящее время для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используются четыре показателя:

Прибыль;

Рентабельность активов;

Остаточная прибыль;

Экономическая добавленная стоимость (ЭДС).

В качестве первого показателя в зависимости от конкретных условий деятельности используются показатели прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.

Показатель рентабельности активов определяется как отношение прибыли к активам (П/А).

В настоящее время отмечены различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенного отношения.

В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего используются показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации принимают в расчет показатель чистой прибыли. В качестве активов (знаменателя формулы) используются показатели:

Стоимость активов по балансу;

Стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;

Действующие активы;

Оборотный капитал плюс внеоборотные активы.

В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основные средства, нематериальные активы и доходные включения в материальные ценности) включаются в остаточной стоимости, т. е. за вычетом начисленной по ним амортизации.

Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключается в том, что при его использовании обеспечивается согласованность отражения активов в балансе с прибылью, исчисляемой с учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующих активов. У менеджера, стимулируемого за показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся активов вместо замены их новыми, более эффективными.

В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам включаются амортизируемые активы в первоначальной, а не в остаточной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования, амортизируемых активов на величину их рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера пропадает стимул противодействия приобретению новых активов. Недостатки показателя первоначальной стоимости активов:

Он не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;

Он приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рентабельности активов.

Недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов.

Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальной стоимости. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.

Действующие активы - это активы, находящиеся в эксплуатации, т. е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе(резерве)и на консервации.

Данный показатель применяется в расчетах рентабельности активов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.

Оборотный капитал исчисляется путем вычитания из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавления к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяется сравнительно редко.

Таким образом, показатель рентабельности активов может исчисляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестицией головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем к оценке деятельности отдельного центра инвестицией можно применять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рентабельности активов или одновременно несколько вариантов.

Формулу для расчета рентабельности активов (Р а) можно представить в следующем виде:

Р а = (П: В) х (В: А),

где В – выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг);

П – прибыль;

А – стоимость активов.

Первый множитель приведенной формулы является показателем рентабельности продаж, а второй – оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное значение и могут использоваться для оценки деятельности центров инвестиций. Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборотных активов в их общей стоимости.

Показатель остаточной прибыли определяется путем вычитания из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые активы. Последний показатель является произведением стоимости активов на норму прибыли по активам, устанавливаемую руководством организации.

Пример расчета показателей остаточной прибыли и рентабельности активов приведен в табл. 8.6.

Таблица 8.6

Оценка деятельности центров инвестиций по показателям рентабельности активов и остаточной прибыли (тыс. руб.)

Приведенные в табл. 7.6 данные о показателях прибыли и рентабельности активов не позволяют объективно оценить деятельность центров А и Б, поскольку в центре Б выше сумма прибыли (300 тыс. руб. против 200 тыс. руб.), а в центре А – выше рентабельность (20 % против 16,7 %). Показатель остаточной прибыли позволяет дать более высокую оценку деятельности центра Б.

Остаточная прибыль показывает, какую прибыль приносит организации соответствующий центр инвестиций сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад соответствующего центра в общие результаты деятельности организации.

Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на используемые активы для различных центров инвестиций. При этом более высокие нормы прибыли обычно устанавливаются для видов деятельности с более высоким уровнем риска.

Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной стоимости (ЭДС).

Показатель ЭДС определяется путем вычитания из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предыдущего года. При этом показатель экономической прибыли получается в результате вычитания из чистой прибыли суммы платы за активы.

Величина платы за активы (капитал) устанавливается умножением стоимости активов на их цену. Цена активов – это сумма денежных средств, которую нужно заплатить за использование определенного объема финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объекту.

Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену. В этих условиях цена активов определяется по формуле:

Ц а = Ц i х У i ,

где Ц а – цена активов, %;

Ц – цена i-го источника, %;

У i – удельный вес i-го источника в их общей сумме, %.

Если цена активов определена на уровне 10 °% от их стоимости, то величина платы за активы стоимостью 1 млн руб. составит 100 тыс. руб.

Чистая прибыль центра определяется путем вычитания из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному остатку прибавляются чрезвычайные доходы и вычитаются чрезвычайные расходы.

Пример расчета ЭДС за 2010 и 2011 гг. приведен в табл. 8.7.

Таблица 8.7

Расчет экономической добавленной стоимости (млн. руб.)

Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного капитала за отчетный период.

При оценке бизнес-единиц по этому показателю менеджеры заинтересованы как в увеличении прибыли, так и в снижении стоимости активов в своей бизнес-единице.

Следует отметить, что при определении показателя ЭДС в расчет нужно принимать лишь те активы, которые действительно контролируются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию по нематериальным активам, стоимость административного здания компании, ее финансовые вложения, если управление ими осуществляется централизованно, и т. п.

Степень использования различных показателей для оценки деятельности отделений крупнейших транснациональных корпораций представлена в табл. 8.8.

Таблица 8.8

Показатели оценки деятельности отделений ТНК

* Составлена по данным книги «Управленческий учет» / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. – М.: ИНФРА-М, 1997. С. 317.

8.6.8. Трансфертные цены

Трансфертная цена - это цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работы, услуги) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).

Трансфертные цены применятся, как правило, в центрах прибыли и центрах инвестиций. Иногда они применяются и в центрах затрат.

Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случае трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.

Когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объемы продаж и цену на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.

В настоящее время используются три основных метода определения величины трансфертных цен:

На основе рыночных цен;

На основе затрат;

На основе договора.

При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены достаточно объективны, они дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.

Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно:

При достаточно высокой степени децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию как в своей организации, так и на стороне;

При наличии устойчивых рыночных цен на продукцию (работы, услуги) центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются часто колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары.

Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:

Переменных затрат;

Полных затрат;

Полных затрат плюс прибыль.

Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимает высшее руководство организации из-за возможных разногласий между центрами ответственности.

При использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получения прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций. Они могут использоваться только в центрах затрат.

Цены на основе полных затрат также не предусматривают получения прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.

Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.

При определении затратных трансфертных цен за основу принимаются нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливаются на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.

При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров. Кроме того, цены на основе переговоров целесообразно устанавливать по ряду других причин. Например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка. Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации в их внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных платежей.

Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут по своей воле выбирать делового партнера. В этих условиях для решения споров по трансфертным ценам целесообразно обращаться в арбитражный суд.

По данным обследования 239 крупных компаний, на долю договорных цен приходится примерно пятая часть всех трансфертных цен (табл. 8.9).

Таблица 8.9

Применение трансфертных цен

* По данным книги: Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1993. – С. 468.

8.6.9. Объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционных единиц

Объекты калькулирования – отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Можно открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяются:

Натуральные единицы (тонны, метры, штуки и т. п.);

Условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100-процентный и др.);

Стоимостные единицы (затраты на 1 рубль проданной продукции,

На 1000 руб. стоимости запасных частей и т. п.);

Трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена).

Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей – 1 тонна или 1 центнер. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

8.6.10. Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции

В процессе калькулирования исчисляется себестоимость всей продукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов.

При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) используются следующие способы: прямого расчета, суммирования затрат, нормативный, пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный.

Способ прямого расчета. Сущность данного способа заключается в делении учтенных по статьям калькуляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ самый простой и точный, применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

Способ прямого расчета применяется, как правило, при попроцессном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Способ суммирования затрат. При использовании данного способа себестоимость единицы продукции исчисляется путем суммирования затрат по отдельным статьям процесса производства или отдельным частям изделия. Например, себестоимость турбины определяется как сумма затрат на каждый технологический комплекс ее производства.

Нормативный способ. Его сущность изложена в § 5.3.2 и заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм; учитываются изменения, вносимые в текущие нормы затрат; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм.

Способ пропорционального распределения затрат. При применении данного способа затраты на производство распределяются между видами продукции пропорционально какому-либо базису (объему производства отдельных видов продукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продукции по ценам продажи и т. п.). Более детально сущность данного способа будет рассмотрена при изложении особенностей калькулирования в комплексных производствах.

Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство применяется в производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе, когда вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образуются отходы. Такие производства характерны для химической, горной, нефтеперерабатывающей, пищевой промышленности, цветной металлургии, животноводства.

Для исчисления себестоимости полученных в процессе переработки сырья продуктов они классифицируются на основную, попутную продукцию и отходы.

В качестве основных признаков классификации продукции на основную и попутную целесообразно учитывать целевое назначение продуктов переработки исходного сырья и материалов, общественную значимость этих продуктов и их стоимость, определяемую в значительной мере долей исходного сырья и материалов в составе вырабатываемых продуктов.

С учетом этих признаков под основной продукцией следует понимать продукцию, высокие потребительские качества которой определяют основную цель переработки исходного сырья и материалов и включают в себя большую часть их стоимости.

Попутная продукция - это продукция, выработанная из исходного сырья и материалов вместе с основной, но отличающаяся от нее целевым назначением, потребительскими качествами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной продукцией) часть стоимости исходного сырья и материалов.

Отходы производства - это остатки исходного сырья и материалов, имеющие сравнительно невысокую общественную полезность, дальнейшая переработка которых в основном производстве организации невозможна или экономически нецелесообразна.

В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в мясожировом производстве. Основной продукцией является мясо на костях, попутной продукцией – субпродукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходами – содержимое желудочно-кишечного тракта животных.

Классификация продукции, полученной из исходного сырья и материалов, на основную, попутную продукцию и отходы, содержится в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

При использовании способа исключения стоимости попутной продукции себестоимость основной продукции определяется путем вычитания из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, оцениваемой по установленным ценам.

Комбинированный способ предполагает использование различных способов исчисления себестоимости продукции. Особенно широко он используется в комплексных производствах.

Особенности калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах

Основной особенностью совместно производимой продукции является невозможность ее идентификации до достижения определенной точки в процессе производства, которая называется точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разное время.

До точки разделения возникают общие расходы, состоящие из стоимости перерабатываемого сырья и расходов на его переработку. После точки разделения полученные продукты могут считаться готовой продукцией (например, мясо на костях) или же подвергаться дальнейшей переработке (субпродукты, жир-сырец, кишечное сырье, сырые шкуры). В последнем случае затраты на последующую обработку относятся на отдельные виды основных и попутных продуктов.

При выработке основных и попутных продуктов возникает необходимость распределения общих расходов между отдельными видами продукции. С этой целью используются разные способы пропорционального распределения затрат:

На основе натуральных показателей;

На основе стоимостных показателей.

Способы распределения общих расходов на основе натуральных показателей

По данной группе способов самым простым является способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов (табл. 8.10).

Таблица 8.10

Распределение общих расходов пропорционально объему производства

При использовании данного способа общие расходы (60 000 руб.) делятся на общее количество произведенных продуктов (1000 кг) и полученная себестоимость единицы продукции по каждому виду продукции (60 руб.) умножается на ее количество.

Применение данного способа основано на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. Если цены продажи отдельных видов продукции будут различными, это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов совместно произведенной продукции.

Этот способ распределения общих расходов можно применять лишь при производстве продукции, измеряемой в одних и тех же единицах. В отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости, газы и т. п., найти общую основу измерения их количества довольно сложно. Указанные особенности ограничивают возможности применения этого способа распределения общих расходов.

применяется в комплексных производствах, где из исходного сырья вырабатывается несколько видов основной продукции.

Для распределения общих затрат между видами продукции осуществляют следующие процедуры:

Каждому виду продукции присваивается коэффициент пересчета в приведенную единицу;

Количество каждого вида продукции умножается на установленные коэффициенты пересчета;

Определяется общее количество приведенных единиц (суммированием их количества по каждому виду продукции);

Общие затраты делятся на общее количество приведенных единиц и исчисляется себестоимость одной приведенной единицы;

Себестоимость приведенной единицы умножается на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (табл. 8.11).

Таблица 8.11

Коэффициентный способ распределения общих расходов

В таблице 8.11 общие затраты (40 000 руб.) делятся на общее количество приведенных единиц (800); себестоимость приведенной единицы (50 тыс. руб.) умножается на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180, 10).

Коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции устанавливаются с учетом особенностей их производства, норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-химических свойств получаемых продуктов и других признаков.

Способы распределения общих расходов на основе стоимостных показателей

Способ распределения общих расходов пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. При использовании данного способа общие расходы распределяются между видами выработанной продукции пропорционально их стоимости по ценам продажи (табл. 8.12).

Таблица 8.12

Распределение общих расходов пропорционально стоимости продукции

По данным табл. 8.12. общие затраты (60 тыс. руб.) распределены между продуктами А, Б и В пропорционально их стоимости по ценам продажи (50, 30 и 20 тыс. руб.). Прибыль по указанным видам продукции составит соответственно 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. – 30 тыс. руб.), 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. – 18 тыс. руб.) и 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. – 12 тыс. руб.), а рентабельность по отношению к стоимости продукции по ценам продажи – 40 °% (20 тыс. руб.: 50 тыс. руб. х х 100 0 %; 12 тыс. руб.: 30 тыс. руб. х 100 0 %; 8 тыс. руб.: 20 тыс. руб. х 100 °%).

Способ распределения общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов в точке разделения. Данный способ применяется в тех случаях, когда полученные в точке разделения полуфабрикаты подвергаются дополнительной обработке.

Для распределения общих расходов между видами вырабатываемой продукции при использовании данного способа производятся следующие расчеты (табл. 8.13):

Определяется стоимость каждого вида конечной продукции по ценам продажи (гр. 2);

По каждому виду продукции указываются последующие (после точки разделения) затраты по их обработке (гр. 3);

Вычитанием из стоимости продукции по ценам продажи последующих затрат на обработку определяется стоимость каждого вида полуфабрикатов (гр. 4);

Определяется удельный вес каждого вида полуфабрикатов (гр. 5);

Распределяются общие расходы по видам полуфабрикатов пропорционально их удельному весу в общей совокупности (гр. 6).

Таблица 8.13

Распределение общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов

При использовании изложенного способа распределения общих расходов рентабельность совместно полученных продуктов может быть различной.

Для обеспечения одинаковой рентабельности продуктов, полученных в едином процессе, используется способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж.

При использовании данного способа для распределения общих расходов осуществляют следующие расчеты:

Определяется стоимость каждого вида продукции по ценам продажи;

Исчисляется сумма прибыли по каждому виду продукции исходя из установленного для всех продуктов одинакового уровня рентабельности;

Вычитанием из стоимости продуктов по ценам продажи сумм прибыли определяется себестоимость каждого вида продукции;

Вычитанием из показателей себестоимости последующих расходов рассчитываются общие расходы по видам продукции (табл. 8.14).

Таблица 8.14

распределение общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж

При распределении общих расходов между основной и попутной продукцией себестоимость основной продукции определяется путем суммирования последующих и общих расходов. Себестоимость единицы продукции получается в результате деления совокупных расходов на количество единиц продукции. Таким же образом определяется и себестоимость отдельных видов попутных продуктов.

8.6.11. Корректировка элементов учетной политики, используемых в бухгалтерском финансовом учете

Формирование учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции в управленческом учете целесообразно осуществлять на основе учетной политики по финансовому учету. Особое внимание при этом обращается на следующие элементы:

Способ группировки затрат и списания затрат;

Перечень статей калькуляции;

Способ оценки незавершенного производства;

Способ оценки готовой и отгруженной продукции;

Вариант сводного учета затрат на производство;

Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;

Способы распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Как правило в управленческом учете указанные элементы учетной политики финансового учета используются без их корректировки. Вместе с тем организации могут применять в управленческом учете иные подходы к порядку учета, оценки, распределения соответствующих объектов учета. В этом случае скорректированные элементы учетной политики финансового учета должны быть указаны в составе элементов учетной политики по управленческому учету.

8.7. выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным планом счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор формы управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающуюся управленческим учетом.

В средних и крупных организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, сектора): планирования, материальную, учета труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую.

Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 8.2.

Рис. 8.2. Структура службы управленческого учета

Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т. п.), операционный бюджет, который детализируется посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т. п.).

Материальная группа выполняет следующие функции:

Выбирает поставщиков материальных ресурсов, контролирует их поступление, хранение и использование;

Разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах;

Принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;

Разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;

Выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов.

Группа учета затрат труда и его оплаты занимается нормированием труда,

определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.

Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль эффективного использования производственных ресурсов.

Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.

Аналитическая группа анализирует эффективность деятельности каждого центра затрат, структурного подразделения и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).

При решении вопросов в области управленческого учета следует иметь в виду, что перечисленные в § 7.1 нормативные документы разработаны применительно к финансовому учету, об управленческом учете в них не упоминается. Вместе с тем многие положения указанных документов можно использовать и в управленческом учете.

Например, первичные документы в управленческом учете целесообразно составлять в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» (п. 2 ст. 9). К управленческому учету в полной мере следует отнести п. 4 ст. 10 этого Закона, согласно которому содержание учетных регистров и внутренней отчетности признается коммерческой тайной.

Положения по бухгалтерскому учету также целесообразно использовать в управленческом учете, хотя в отличие от финансового учета они для него не являются обязательными.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

Основной целью управленческой отчетности является обеспечение необходимой информацией работников управления всех уровней.

Для достижения поставленной цели внутренняя отчетность должна отвечать следующим требованиям:

Понятности;

Оперативности;

Объективности;

Сопоставимости;

Эффективности.

Требование понятности обеспечивается отражением в отчетности данных действительно необходимых менеджеру соответствующего уровня без излишней детализации и сложных расчетов.

Требование оперативности обуславливает необходимость представления отчетности менеджеру в возможно короткие сроки с целью оперативного воздействия на хозяйственные процессы. В зависимости от особенностей хозяйственных процессов отчетность может составляться за смену, сутки, неделю, половину месяца, месяц. Длительность охватываемого периода обуславливает сроки представления отчетности – на следующий день, через два дня, через три дня, неделю.

Полезность информации, отражаемой во внутренних отчетах, во многом зависит от ее объективности. Внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения, предвзятых оценок, ошибок, существенной погрешности.

Требование сопоставимости обуславливает необходимость отражения в отчетности данных, сопоставимых с нормативными и плановыми показателями, с данными предшествующих периодов, с показателями других структурных подразделений.

Эффективность внутренней отчетности проявляется в эффективности принимаемых на ее основе управленческих решений. В любом случае затраты на составление и представление внутренних отчетов должны быть меньше доходов, получаемых от использования внутренней отчетности.

В зависимости от назначения и содержания информации, отражаемой во внутренней отчетности, она может быть представлена в табличной, графической и текстовой форме.

Табличная форма - одна из наиболее распространенных. При необходимости к ней прилагается записка с соответствующими пояснениями.

Графическая форма представления информации отличается наглядностью. Обычно к графикам прилагаются соответствующие пояснения.

Текстовая форма представления информации в качестве самостоятельной формы используется при характеристике достаточно сложных взаимосвязей. Данная форма широко используется в качестве дополнения к отчетам, составляемым в табличной и графической форме, особенно при составлении аналитических расчетов.

В зависимости от объема отражаемой информации различают отчеты отдельных структурных подразделений и внутренние отчеты организации в целом.

Вопросы для самоконтроля

1. Дайте определение учетной политики применительно к управленческому учету.

2. Кем формируется учетная политика организации для целей управленческого учета?

3. Кто утверждает учетную политику организации?

4. Назовите основные элементы учетной политики по основным средствам и нематериальным активам.

5. Какой способ оценки израсходованных материалов обеспечивает получение более высокой прибыли?

6. Назовите основные элементы учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции.

7. Дайте определение понятия «центр ответственности».

8. В каких условиях центры ответственности могут функционировать эффективно?

9. Каковы отличия центра затрат от центра прибыли и центра инвестиций?

10. Назовите основные принципы составления отчетности по центрам затрат.

11. По каким показателям прибыли составляют отчеты центры прибыли?

12. Каково содержание отчета о маржинальном доходе?

13. Назовите основной показатель, применяемый для оценки деятельности центров инвестиций. Как он исчисляется?

14. Дайте определение трансфертной цены.

15. Какие методы используются для определения трансфертных цен?

16. Назовите достоинства рыночных трансфертных цен.

17. В каких центрах ответственности применяются трансфертные цены, исчисляемые на основе переменных и полных затрат?

18. В каких условиях применяются договорные трансфертные цены?

19. Каков порядок расчета экономической добавленной стоимости?

Учетная политика для управленческого учета

В предыдущей статье Постановка управленческого учета-первые шаги мы рассмотрели дорожную карту создания системы управленческого учета. Сегодня остановимся на одной из ее составляющих — учетной политике.

Учетная политика — является сводом правил отражения движения имущества, доходов, расходов и прочих операций, относящихся к учету, которым постоянно и в обязательном порядке следует организация.

Четко формализованная и утвержденная учетная политика поможет избежать множества проблем и спорных ситуаций между менеджментом различного уровня и финансовой службой. Ведь, например, один руководитель может понимать под выручкой продажи по факту отгрузки со склада, другой – по дате доставки клиенту, третий – в момент получения денежных средств. А если еще наложить на это неоднозначность момента отражения затрат, то мы понимаем, что финансовый результат отчетного периода в каждом случае будет разным. Следовательно, нужно «договориться на берегу», причем как можно более детально.

Основные разделы, которые должна включать учетная политика, следующие:

Общие положения – описание сроков начала и окончания финансового года, валюта учета и представления отчетности, метод ведения учета, сроки представления отчетности;

Организационный раздел содержит указание на ответственных за ведение учета и подготовку отчетности, порядок взаимодействия и ответственность подразделений, участвующих в подготовке управленческой отчетности, а также описание внутреннего документооборота;

Методический раздел – принципы учета хозяйственных операций по основным статьям в отчетности: выручка, себестоимость, накладные и управленческие расходы, учет внеоборотных активов, денежных средств, товарно-материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности и т.д.

Основные выходные формы – образцы внутренних форм отчетности: баланс, отчет о доходах и расходах, отчет о движении денежных средств;

План счетов управленческого учета.

Остановимся подробнее на наиболее важных моментах методического раздела учетной политики.

Сначала необходимо определиться с основными принципами управленческого учета, такими, например, как:

• принцип начисления, подразумевающий отражение хозяйственных операций по мере их возникновения, а не по мере оплаты или получения денежных средств;
• принцип своевременности отражения расходов, означает применение метода «неотфактурованных» расходов, которые при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. При поступлении в компанию первичных документов, отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными;
• принцип консерватизма, согласно которому убытки от потери отражаются немедленно при условии подтверждения фактов (например, ухудшение качества товарных и сырьевых остатков, порча или хищение имущества, списания дебиторской задолженности, при условии невозможности ее взыскания)
• принцип соответствия доходов и расходов, согласно которому расходы относятся на финансовый результат отчетного периода, в котором будут получены соответствующие доходы.
• принцип учета без НДС, согласно которому приобретаемые товары, материалы, основные средства и НМА, работы и услуги учитываются в сумме фактических затрат за исключением НДС, а суммы НДС учитываются на специальном счете. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в Отчете о прибылях и убытках также показывается за исключением НДС.

Мы выделили здесь учет без НДС, т.к. многие компании пытаются «упростить» себе жизнь и ведут учет с НДС, тем самым искажая свой финансовый результат.

Выручка

Необходимо установить момент признания выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также обеспечить в учетной системе аналитику каждой реализации таким образом, чтобы сформировать необходимые менеджменту отчеты (по направлениям бизнеса, товарным группам, номенклатуре и т.п.). При признании выручки рекомендуется руководствоваться принципами МСФО и признавать ее в момент, когда к покупателю, переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Так как компании зачастую используют типовые договоры на реализацию, для каждого из них необходимо определить документ – основание для отражения выручки в управленческом учете.

Затраты

Необходимо сформировать себестоимость реализованных товаров, коммерческие и административно-управленческие расходы.

Себестоимость реализованных покупных товаров определяется либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок). Используемый раньше метод ЛИФО в настоящее время не применим ни по правилам российского БУ, ни по МСФО, поэтому не рекомендуем применять его и в управленческом учете.

Себестоимость реализованной готовой продукции определяется более сложным способом. Сначала формируется себестоимость выпущенной готовой продукции как разница производственных расходов за период и себестоимости незавершенного производства.

Пример управленческой учетной политики

А затем определяется себестоимость реализованной готовой продукции по выбранному методу — либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первого по времени поступления готовой продукции на склад).

Для правильного формирования себестоимости необходимо разработать экономически обоснованную методологию распределения затрат, выделить виды затрат, сформировать соответствующие справочники (по статьям, продуктам, подразделениям, распределение на постоянные, переменные, прямые, косвенные), выбрать обоснованную базу распределения каждого вида косвенных расходов.

Денежные средства

Для целей управленческого учета денежные потоки подразделяются по следующим видам деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая, внутри которых выделяются статьи. Каждый платеж в компании должен быть отнесен к той или иной статье и снабжен иной аналитикой, на основании которой будут в последующем сформированы Отчет о движении денежных средств и иные управленческие отчеты. Таким образом, в учетной политике необходимо разработать справочник статей движения денежных средств в разрезе видов деятельности.

Дебиторская задолженность

Признание дебиторской задолженности за реализованные товары происходит одновременно с признанием выручки. В учетной политике необходимо указать, что считается просроченной дебиторской задолженностью, а именно задолженность с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Для целей управленческого учета дебиторская задолженность делится на текущую (непросроченную) и просроченную — отражается на балансовых счетах учета и безнадежную ко взысканию – забалансовую, отражается в реестре забалансовых активов и обязательств.

В целях контроля за просроченной задолженностью ее следует разбить на группы по срокам просрочки оплаты исходя из специфики бизнеса, например, так:

До 15 дней;

16-30 дней;

31-45 дней;

Свыше 45 дней.

На просроченную свыше определенного срока задолженность рекомендуется начислять за счет прибыли резервы по сомнительной дебиторской задолженности. Например, при просрочке до 45 дней – резерв не начисляется

Более 45 дней – 20% от суммы дебиторской задолженности покупателей

Более 90 дней – 50%

Более 180 дней – 75%

Более 270 дней – 100%

В балансе дебиторская задолженность отражается за минусом начисленных резервов.

Товарно-материальные ценности

В составе товаров и материалов учитывается активы по фактической стоимости приобретения с учетом накладных расходов на приобретение. Товары и материалы признаются в учете в момент, когда к компании переходят основные экономические риски и выгоды, связанные с товаром, а поставщик уже не контролирует проданные товары. Т.е. мы видим, что принцип здесь «зеркален» принципу признания выручки.

В учетной политике необходимо предусмотреть вариант, когда момент признания наступил, а документов от поставщика нет (что встречается часто). В этом случае рекомендуется учитывать активы по установленной учетной цене, с последующей корректировкой себестоимости после получения документов от поставщика.

При списании товаров или материалов в себестоимость, в коммерческие расходы или АУР их себестоимость определяется, как мы говорили выше, либо по методу средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО (списание происходит, начиная с первых по времени закупок).

Внеоборотные активы

К внеоборотным активам относятся основные средства и нематериальные активы. В первую очередь, необходимо определить какие объекты относятся к основным средствам. Это объекты, которые будут использоваться в течение более чем 12 месяцев, не предполагается их перепродажа и себестоимость объекта более, например, 40 000 рублей за единицу (вы можете установить иной суммовой критерий). По основным средствам необходимо определить, что включается в их первоначальную стоимость, по которой они будут учитываться в балансе, и определить, в каких случаях первоначальная стоимость может увеличиваться (например, при реконструкции).

К нематериальным активам относятся объекты, не имеющие материально-вещественной формы, но предназначены для использования в процессе производства более 12 месяцев и оформлены юридическими документами (патенты, свидетельства).

Амортизацию нематериальных активов можно производить по линейному методу в течение срока их полезного использования, который определяется исходя из срока действия прав на актив, либо ожидаемого срока использования актива.

Кредиторская задолженность

Кредиторской задолженностью называют задолженность компании перед другими организациями и физическими лицами. К ней относят авансы, полученный компанией от покупателей и заказчиков, задолженность компании перед поставщиками за полученные ТМЦ, принятые услуги или работы до их оплаты, задолженность перед персоналом по оплате труда, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами.

Кредиторская задолженность принимается к учету в сумме, равной величине полученных денежных средств в виде аванса (предварительной оплаты), или стоимости полученных ТМЦ, принятых услугах или выполненных работах в оценке согласно условиям договора.

Кредиты

Информация о задолженности по кредитам и займам, полученным компанией, отражается в отчетности с учетом начисленных на отчетную дату процентов. Очень часто встречается ошибка, когда проценты начисляются в день выплаты (например, на 15 число месяца) и задолженность по ним на конец месяца не формируется (в нашем примере, за период с 15 по 31 число). В отчетности задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочную (до 1 года) и долгосрочную (более 1 года). На отчетную дату следует проанализировать, сколько времени осталось до дня погашения кредита и перевести долгосрочную задолженность по кредитам и займам в краткосрочную, если до даты погашения кредита или займа осталось менее 12 месяцев. Часто, однажды отразив кредит по строке долгосрочный, компании не реклассифицируют его в краткосрочный вплоть до момента погашения, тем самым вводя пользователей в заблуждение.

Собственный капитал

Под собственным капиталом понимается сформированные в соответствии с учредительными документами уставный и резервный капитал компании, а также добавочный капитал и нераспределенная прибыль. Источником добавочного капитала является переоценка основных средств и разница между продажной и номинальной стоимостью акций, полученная в процессе формирования уставного капитала (первичного размещения или последующих). Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток – это накопленный финансовый результат за период работы компании, уменьшенный на выплаченные акционерам (участникам) дивиденды.

1. Понятие и формирование учетной политики
2. Выбор вариантов учета и оценки объектов учета
3. Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Понятие и формирование учетной политики

Применительно к управленческому учетуучетная политика организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления отчетности.

К способам ведения управленческого учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.

Выбор вариантов учета и оценки объектов учета

По основным средствам

Основные элементы учетной политики:

• выбор способов начисления амортизации по основным средствам;
• определение сроков полезного использования объектов;
• определение объектов основных средств, стоимость которых не погашается;
• определение порядка списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции.

При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что в настоящее время используются различные подходы к порядку амортизационных отчислений по амортизируемым активам в финансовом и налоговом учете. Вместе с тем общим для этих видов учета является линейный способ начисления амортизации. Поэтому данный способ в первую очередь следует рекомендовать для использования в финансовом, управленческом и налоговом учете.

Сроки полезного использования объектов основных средств и перечень объектов, стоимость которых не погашается, устанавливаются организацией исходя из конкретных условий функционирования объектов основных средств и финансовой стратегии организации. Основой для принятия решений по данному вопросу могут быть ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Постановление ПравительстваРоссийской Федерации «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002 г. № 1.

Порядок списания затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции целесообразно определять с учетом варианта, принятого в учетной политике финансового учета.

По нематериальным активам элементами учетной политики являются:

• способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;
• сроки полезного использования нематериальных активов.

При выборе способа начисления амортизации для соответствующей группы нематериальных активов следует использовать следующие нормативные документы:

В соответствии с ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам осуществляются одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

НК РФ предусматривает возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам.

Вы точно человек?

• метод равномерного начисления;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод единиц продукции.

Согласно ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, исходя из ожидаемого срока использования объекта, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

В соответствии с МСФО № 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11). В п. 84 МСФО № 38 указывается, что «срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел».

По материально-производственным запасам основным элементом учетной политики является выбор способа (метода) оценки израсходованных МПЗ. ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и НК РФ разрешают отражать в учете израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.), используя методы оценки запасов по:

• себестоимости каждой единицы;
• средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
• себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);
• себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО).

В международной практике помимо вышеназванных используют следующие способы (методы):

• ХИФО;
• ЛОФО;
• перманентной переоценки;
• по твердым ценам;
• по ценам концерна;
• по ценам приобретения;
• по ценам дня;
• по учетным ценам.

При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.

По покупным товарам элементом учетной политики является выбор метода их оценки, при котором целесообразно за основу принять соответствующие положения финансового или налогового учета.

В соответствии с п. 6 и 13 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, могут включаться:

• в стоимость приобретенных товаров;
• в состав расходов на продажу.

Организации розничной торговли могут оценивать товары (п. 13 ПБУ 5/01) по:

• продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);
• стоимости приобретения.

Налоговым кодексом (ст. 268) предусмотрена оценка приобретенных товаров одним из следующих методов:

• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО;
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

По учету затрат на производство и выпуска продукции элементами учетной политики являются:

• определение центров затрат;
• установление контролируемых расходов по каждому центру затрат;
• выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат;
• выбор способа группировки затрат и списания затрат;
• выбор перечня статей калькуляции;
• выбор способа оценки незавершенного производства;
• выбор способа оценки готовой и Отгруженной продукции;
• выбор трансфертных цен;
• выбор варианта сводного учета затрат на производство;
• определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов;
• выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования;
• выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Определение центров затрат зависит от организационных, технологических и ряда других особенностей организации, а также целей управленческого учета. При установлении перечня центров затрат должно быть обеспечено оптимальное соотношение затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля по каждому центру затрат.

Установление контролируемых расходов по каждому центру затрат зависит от уровня управления затратами (первого, второго и последующих уровней) и времени осуществления расходов. Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывают в формах смет затрат на производство и отчетов по центрам затрат.

Выбор ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за них обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т.п.).

Выбор способа группировки затрат и списания затрат на производство. В настоящее время в учетной практике России применяются два основных способа группировки и списания затрат на производство:

• деление затрат на основные и накладные и исчисление полной производственной себестоимости продукции;
• деление затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной производственной себестоимости продукции.

Наряду с указанными двумя способами в управленческом учете можно использовать третий способ — деление затрат на переменные и постоянные и исчисление себестоимости на основе переменных затрат (вариант системы директ-костинг).

Преимущества и недостатки указанных способов группировки затрат рассмотрены в п. 19.2.

Выбор перечня статей калькуляции. При установлении перечня статей калькуляции необходимо учитывать отраслевые особенности организации, ее организационную структуру, необходимость обеспечения сопоставимости статей калькуляции в планировании и учете и ряд других особенностей.

Для промышленных организаций за основу целесообразно принять статьи калькуляций, установленные Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (п. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции).

Выбор способа оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве целесообразно оценивать способами, принятыми в финансовом учете (п. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)).

Выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в управленческом учете, как правило, аналогично вариантам, принятым в финансовом учете (п. Выбор способов ведения бухгалтерского учета (вариантов учета и оценки объектов учета)).

Выбор трансфертных цен. Трансфертные цены устанавливаются на основе:

При использовании второго метода для определения трансфертных цен указывают конкретную основу затратной трансфертной цены:

• переменные затраты;
• полные затраты;
• полные затраты плюс прибыль.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам.

Полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

На практике нередко применяется смешанный или частично по-луфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором часть полуфабрикатов отражается в учете, а на последующих стадиях учет ведется по бесполуфабрикатному варианту.

Определение порядка и сроков погашения расходов будущих периодов. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов зависят прежде всего от вида этих расходов. Например, расходы на подготовку и освоение производства списываются на текущие затраты в течение нескольких лет. Расходы на приобретение лицензий списываются на затраты в течение срока их действия. Расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года, могут списываться в течение года равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способов распределения косвенных расходов между объектами учета и калькулирования зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей организаций и должен быть направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. При решении вопроса о выборе методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно принимать во внимание технологические, организационные, отраслевые и другие особенности производства продукции.

Выбор техники, формы и организации управленческого учета

Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:

При использовании счетов 20-39 счета 30-39 рекомендуется применять для учета расходов по элементам затрат.

Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.

На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.

Выбор форм управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.

Организация управленческого учета. Организация самостоятельно выбирает организационное построение службы, занимающейся управленческим учетом.

Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.

ВВЕДЕНИЕ……….

1.Теоретические и методические основы составления учетной политики в целях управленческого учета…………………

1.1. Понятие и содержание учетной политики для целей управленческого учета…………………………………………………………………………………

1.2.Методика формирования учетной политики в управленческом учете………………………………………………………………………………..

1.3. Внутрифирменные стандарты управленческого учета………..

2. Разработка отдельных элементов учетной политики в целях управленческого учета……….

2.1. Организация документооборота в системе управленческого учета……..

2.2. Рабочий план счетов в целях управленческого учета……

2.3. Отражение УУ в УП сельскохозяйственных организаций……..

Практическая часть……..

Заключение………….

Список литературы……..

Приложение……..

Введение

В экономическую жизнь нашей страны управленческий учёт вошёл вместе с возникновением и ростом предприятий, ориентированных на рынок. В конкурентной среде от правильных, адекватных этой среде управленческих решений зависит зачастую не только процветание бизнеса, но и само его существование. Под воздействием различных объективных факторов, вызываемых новыми технологиями, государственным регулированием и ростом предприятий, усложняется структура бизнеса, возникает потребность в его дроблении на множество юридических лиц, в одновременном развитии многих направлений деятельности, в формировании значительного количества структурных подразделений (отделов, служб) как на уровне отдельных юридических лиц, так и на уровне холдингов.

Как в этих условиях руководство подобных предприятий (здесь предприятие понимается в широком смысле, как бизнес) может знатьвсё обо всём, чтобы не ошибиться в принятии управленческих решений? Задачу предоставления необходимой информации решает управленческий учёт – система сбора и анализа данных о финансовой деятельности предприятия, ориентированная на потребности высшего руководства и владельцев предприятия в информации, необходимой для принятия стратегических и тактических управленческих решений.

Управленческий учет в компаниях, работающих в любых направлениях и сферах деятельности, начинается с учетной политики. Учетная политика по управленческому учету фиксирует и документально регистрирует принципы и методы в учете всевозможных хозяйственных операций, на которых и базируется управленческий учет, например, метод списания ТМЦ, расчет амортизации и себестоимости продукции, и получения финансового результата и др.

Актуальностью темы курсовой работы «Учетная политика для целей управленческого учета» является переход российской экономики, от административной системы хозяйствования к рыночной, который существенно изменил условия деятельности организаций. Их конкурентоспособность на современном этапе во многом определяется отлаженной системой информационного обеспечения управления деятельностью хозяйствующего субъекта, в рамках которой, как правило, функционируют три вида учета: финансовый, налоговый и управленческий. Цели, принципы и правила их ведения различны, поэтому первичная учетная информация должна обрабатываться по трем специфичным алгоритмам. Фундаментальной основой построения учетной системы является учетная политика организации, во многом обусловливающая экономическую эффективность деятельности организации. Выбор варианта учетной политики зависит от множества факторов. Финансовый и налоговый виды учета ведутся согласно принятым учетным политикам, формирование которых регламентируется законодательно, а их теоретико-методические основы изучены в достаточной степени. Вопросы создания учетной политики в целях управленческого учета в современных исследованиях практически не рассматриваются. является само понятие "учетная политика в системе управленческого учета" (далее по тексту — УПУУ). Отсутствуют научные исследования, раскрывающие задачи и место учетной политики в системе управленческого учета, а также методические рекомендации по ее составлению.

Создание и применение УПУУ позволит сформировать и преобразовать первичную информацию в вид, в наибольшей степени отвечающий поставленным целям внутрифирменного управления (ценообразование, анализ доходности отдельных видов продукции, структуры ассортимента и т.д.) и способствующий принятию оптимальных управленческих решений.

Целью курсовой работы является обоснование целесообразности использования учетной политики в системе управленческого учета, а также разработка методики ее формирования. Для достижения указанной цели в работе были поставлены следующие задачи:

· раскрыть сущность понятия "учетная политика для целей управленческого учета" и дать обоснование необходимости ее применения для постановки управленческого учета в хозяйствующих субъектах;

· обосновать основные положения методики создания УПУУ и этапы ее формирования;

· рассмотреть внутрифирменные стандарты управленческого учета;

· рассмотреть организацию документооборота в системе управленческого учета;

· изучить особенности учетной политики на примере сельскохозяйственных организаций

Предметом исследованияявляются теоретико-методические положения и организационные подходы к определению роли и содержания учетной политики для целей управленческого учета.

Методологической основой явились: Закон Российской Федерации "О бухгалтерском учете", Положения по бухгалтерскому учету, литература отечественных авторов, журналы и Интернет-ресурсы.

1.Теоретические и методические основы составления учетной политики в целях управленческого учета

1.1. Понятие и содержание учетной политики для целей управленческого учета

Учётная политика представляет собой набор правил, в совокупности отвечающих на вопрос, что и как отражается в системе управленческого учёта. В этой связи задачей консультанта является формирование и изложение учётной политики в ясной, логичной форме, обеспечивая взаимоувязку отдельных её положений.

Учётная политика может в основе своей иметь международные стандарты бухгалтерского учёта (International Accounting Standards — IAS) и чисто специфические положения, направленные на то, чтобы наиболее полно удовлетворить потребности руководства предприятием в информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Характеристика некоторых положений IAS, которые могут применяться в практической работе по постановке и ведению управленческого учёта.

1. Запасы и материалов должны оцениваться по наиболее низкой стоимости из двух возможных вариантов: либо по стоимости затрат на их приобретение/создание и доставку до текущего места пребывания, либо по ценам возможной реализации за вычетом затрат на неё.

2. Если точная стоимость конкретных запасов и материалов неизвестна, для её определения используется преимущественно метод FIFO или метод средней взвешенной.

3. Стоимость использованных в производстве запасов и материалов относится на затраты предприятия в том периоде, в котором предприятием получен соответствующий доход.

4. Если стоимость запасов и материалов уменьшена до цены их возможной реализации, эта разница считается затратами. При восстановлении этой разницы в позднейшем периоде она считается доходом, уменьшающим себестоимость реализованных в этом периоде товаров и услуг.

5. Материальные активы, имеющие ограниченный период “жизни”, должны поэтапно списываться на затраты посредством амортизационных отчислений в зависимости от сроков их износа и других (например, юридических) временны х ограничений по их использованию.

6. Отчёт о движении денежных средств объясняет причины изменения сумм денежных средств и их эквивалентов за отчётный период. Отчёт должен подразделять движение средств на операционную, инвестиционную и финансовую деятельность.

7. Экстраординарные, необычные для деятельности предприятия доходы и расходы должны показываться отдельно после прибыли/убытка от основной деятельности.

8. Коррекция фундаментальных ошибок отражается либо как коррекция прошлого периода, либо относится на прибыль/убыток текущего.

9. Расходы на исследования и разработки учитываются как текущие затраты. Но такие расходы могут и капитализироваться (накапливаться), если их можно чётко отнести к конкретному проекту (продукту), от последующей реализации которого предприятие получит конкретный доход. В этом случае данные расходы будут отнесены на затраты как себестоимость реализации данного продукта или как амортизация при его использовании в производственном процессе предприятия.

10. Доходы и затраты на строительство в случае возможности их точной оценки могут относиться к определённому периоду пропорционально проценту завершённости строительства (the percentage-jf-completion method). В противном случае, расходы на строительство покрываются доходами в отчётном периоде только в сумме этих расходов (cost recovery method), а в случае прогнозируемых убытков эти убытки должны признаваться немедленно.

Учетная политика организации в управленческом учете

Основные средства первоначально должны оцениваться по стоимости их создания/приобретения. Основные средства относятся на затраты путём амортизационных начислений. Переоценка ОС в сторону увеличения их стоимости относится непосредственно на собственный капитал предприятия, минуя отчёт о прибылях и убытках. Если переоценка приводит к уменьшению стоимости ОС, эта разница отражается в отчёте о прибылях и убытках, кроме случаев, когда предыдущая переоценка привела к увеличению собственного капитала компании, минуя этот отчёт.

12. Финансовый лизинг предполагает переход рисков и доходов, связанных с объектом лизинга (оборудованием) к лизингополучателю. Лизингополучатель капитализирует объект лизинга по наименьшей его стоимости, включая дисконтированную сумму лизинговых платежей. Если нет уверенности в последующем переходе права собственности на объект лизинга, амортизация начисляется в зависимости от того, какой период короче: жизни объекта или срока лизинговых платежей. Лизингодатель учитывает объект лизинга как дебиторскую задолженность, а доход от лизинга отражается на основе нормы лизинговых платежей.

Управленческая учетная политика предприятия.

Учетная политика имеет огромное значение в работе организации, это не просто формальный документ, который должен быть утвержден приказом за подписью директора, это план работы на год, он может помочь организации оптимизировать налогообложение и зачастую выиграть спор в суде.

Любые изменения учетной политики организации требуют предельно внимательного и квалифицированного подхода. Это объясняется целым рядом причин, таких как:

1. новая учетная политика будет действовать в течение всего отчетного года;

2. с помощью учетной политики можно управлять финансовыми ресурсами предприятия;

3. элементы учетной политики влияют на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивают порядок исчисления налогов.

Положение об учетной политике предприятия можно оформлять в виде двух самостоятельных распорядительных документов (приказов, положений и т.п.). Первый документ посвящен учетной политике предприятия в области бухгалтерского учета. Второй документ — учетной политике в области налогообложения.

На сегодняшний момент существует ощутимый разрыв между системой бухгалтерского учета и системой налогообложения, применяемой на предприятии с целью исчисления налогов и сборов. Несомненным остается тот факт, что при определении налоговой базы практически всех налогов могут использоваться те или иные данные, отражаемые в бухгалтерском учете. Однако для того, чтобы фактически исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет (возврату из бюджета), предприятию, как правило, приходится существенно изменять группировку, размер и классификацию указанных показателей бухгалтерского учета. Помимо этого, с целью определения налоговой базы по некоторым налогам, необходимо дополнять учетные данные сведениями, которые вообще могут отсутствовать в бухгалтерском учете. Таким образом, формируется система налогового учета предприятия.

Для того чтобы данная система "работала" (особенно это актуально в рамках средних и крупных предприятий), должна быть разработана удобная для предприятия структура документооборота и движения информационных потоков в рамках системы налогового учета. Иными словами, какие формы или регистры налогового учета какими сотрудниками или специалистами и в какие сроки подлежат заполнению, чтобы, например, к 20-му числу можно было заполнить декларацию по НДС или к 28-му числу — декларацию по налогу на прибыль. При этом необходимо учитывать, что не только бухгалтерская, финансовая и юридическая службы предприятия могут быть задействованы в данном "круговороте", но и иные специалисты (например, инженеры, технологи, сбытовики, маркетологи и т.п.).

Учетная политика предприятия не должна дублировать положения по бухгалтерскому учету отдельных операций, а также положений по его инвестиционной политике и других положений в той части, которая жестко определена действующими нормативными документами.

Принятая хозяйствующим субъектом учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.).

Учетная политика утверждается руководителем предприятия и должна в обязательном порядке включать:

1. рабочий План счетов бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, его филиалов и обособленных подразделений, основанный на утвержденном Плане счетов;

2. формы первичных учетных документов, в том числе для внутренней бухгалтерской отчетности, типовые формы которых не предусмотрены Госкомстатом Украины;

3. порядок расчетов со своими филиалами (структурными подразделениями);

4. порядок отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых хозяйствующим субъектом, не противоречащий действующему законодательству и нормативным актам;

5. порядок проведения инвентаризации и методы оценки активов и обязательств;

6. правила документооборота и технология обработки учетной информации;

7. порядок контроля за совершаемыми внутренними операциями;

8. порядок и периодичность публикации документов аналитического и синтетического учета;

9. другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Предприятие должно раскрывать в примечании к финансовой отчетности принципы своей учетной политики, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями финансовой отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств и других финансовых результатов деятельности предприятия.

Учетная политика, как правило, не пересматривается и не меняется в течение года. Такие изменения в настоящее время должны быть согласованы с ГНИ. Пересмотр учетной политики хозяйствующего субъекта может иметь место в следующих случаях:

1. изменения в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения;

2. реорганизации (слияния или разделения) хозяйствующего субъекта;

3. смены собственников;

4. возникновения других объективных причин.

В украинской практике бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах нет четкого различия между финансовым и управленческим учетом, хотя существует различие между бухгалтерским учетом и другими видами учета. В бухгалтерском учете отражается вся информация об имуществе, обязательствах и операциях предприятия, и поэтому он должен быть сплошным и непрерывным.

Сегодня в бухгалтерском учете произошли некоторые изменения. Прежде всего, само понятие бухгалтерского учета, все объекты которого отражаются в стоимостной оценке, трансформировалось в понятие финансового учета, а оперативный учет, соответственно, — в управленческий учет. Оба вида учета в международной практике принято выделять в рамках единой системы бухгалтерского учета.

Финансовый учет охватывает учетную информацию, которая, помимо ее использования руководством внутри хозяйствующего субъекта, передается внешним пользователям. Такой учет связан с результатами деятельности предприятия. Для регулирования финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов.

Управленческий учет охватывает все виды учетной информации, которая измеряется, обрабатывается и передается для внутреннего использования руководством предприятия. Этот учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений.

Управленческий учет как самостоятельное понятие используется сравнительно недавно. Мы привыкли к таким формам учета, как оперативно-технический, статистический и бухгалтерский, каждый из которых поставляет соответствующую информацию для управления. Как правило, такой информации бывает вполне достаточно для принятия определенных управленческих решений, поэтому у некоторых специалистов и сегодня возникают сомнения относительно правомерности существования управленческого учета, т.е. необходимости выделения его в отдельный вид. При этом обычно ссылаются на опыт некоторых развитых стран (например, Германии), в практике которой управленческий учет не признан как самостоятельный вид учетной политики. Однако большинство теоретиков и практиков в области учета убеждены, что управленческий учет как самостоятельный вид формирования и использования экономической информации не только имеет право на существование, но и во многих случаях просто необходим.

Если к финансовому и управленческому видам учета добавить налоговый учет, то в общем виде зарубежную учетную практику можно представить с помощью следующей таблицы

Характеристики различных видов учета

Финансовый и управленческий виды учета имеют свои специфические предметы и объекты исследования и отражения, самостоятельные цели и средства их достижения, задачи и специальные приемы; они основываются на оригинальных стандартах, нормах и правилах, имеют своеобразные процедуры и технологию осуществления.

В международной практике бухгалтерского учета, которая, подразделяется на управленческий и финансовый, в управленческом учете используется очень подробная отчетность, зачастую затрагивающая мельчайшие детали и отражающая даже самые незначительные факторы, особенно в отношении произведенных затрат. Достаточно широким является и круг потребителей информации, так как она представляет интерес для многих специалистов.

Что же касается отчетности, используемой в финансовом учете, то она обычно имеет, по сравнению с украинской, более обобщенный вид и служит для наиболее общей оценки работы хозяйствующего субъекта. Область применения информации, используемой в финансовом учете, может быть определена более четко и конкретно, хотя набор показателей стандартен и стабилен. Эта информация представляет интерес для ограниченного круга специалистов в области финансов, аудита, биржевых котировок и пр.

Несмотря на некоторые отличительные особенности финансового и управленческого учета, в зарубежной учетной практике они имеют основополагающую функцию в общей системе управления хозяйствующим субъектом и в едином процессе принятия управленческих решений. Поэтому их роль в основном заключается в информационном отражении экономического и финансового состояния предприятия через систему специальных показателей (баланс, выручка, затраты и т.д.), которые формируются с помощью специальных приемов и методов (двойная запись, соответствие доходов и расходов и т.д.).

2. Особенности бюджетного управления при условии автоматизации системы бюджетирования.

Зачем при бюджетировании нужна автоматизация? — воп­рос праздный. Важно знать, какого рода автоматизация требуется конкретной компании. Конечно же, важно умело рассчитать различные сценарии будущего финансового состояния предприятия или фирмы, отдельного бизнеса. Но не менее важно создать надежную и достоверную сис­тему оценки исполнения разных бюджетов различных уров­ней.

Особенности учетной политики для целей управленческого учета

Осуществить оперативный сбор, обработку и консо­лидацию фактических данных, необходимых для бюджет­ного контроля, без автоматизации управленческого учета невозможно. Как правильно выбрать программное обес­печение для бюджетирования? Какие требования к компь­ютерным программам предъявляются при постановке бюд­жетирования?

В настоящее время можно выделить несколько типов компь­ютерных программ, которые можно использовать для постановки бюджетирования:

1) различные программы, предполагающие составление бюдже­тов по международным стандартам без серьезной их адаптации к на­шим условиям (например, 8АР/К.З, «Проджект эксперт», «Альт ин­вест», «Красный директор»);

2) различные версии бухгалтерских программ, которые позволя­ют организовать автоматизацию бюджетирования на базе форм ус­тановленной бухгалтерской отчетности (например, «1С. Предприятие», «Галактика»);

3) программное обеспечение, выполненное на основе компью­терных баз данных «Оракл», «Аксапта», «Инталев» и др.) и позво­ляющее моделировать процессы бюджетирования в соответствии с пожеланиями клиента и его представлениями об управленческом учете.

К недостаткам программ первого типа можно отнести неполноту (фрагментарность) используемой в них информации, отсутствие не­обходимой гибкости как в смысле адаптации бюджетных форматов под специфику конкретной организации и учета особенностей струк­туры себестоимости ее продукции, так и в смысле невозможности под­страиваться под финансовую структуру того или иного предприятия или фирмы, а также отсутствие автоматического ввода фактической (отчетной) информации (чаще всего из-за уникальности программно­го интерфейса).

Среди недостатков программ второго типа отмечается невозмож­ность учета особенностей финансовой структуры компании и приме­нения форм к нуждам финансового менеджмента.

Недостатков первый двух типов программ лишены компьютерные системы третьего типа . Однако это своего рода финансовые конст­рукторы, из которых еще предстоит создать нечто пригодное для эф­фективного финансового планирования. При этом все упирается в тех­ническое задание.

Все эти программы обладают разными возможностями и значи­тельно различаются по стоимости (от 800 долл. до 1,5 млн долл. за базовый комплект поставки). Но какими бы ни были стоимость про­граммы и ее технические возможности, постановка с ее помощью внутрифирменного бюджетирования весьма проблематична. Напри­мер не известны примеры успешной постановки бюджетирова­ния на базе 8АР/КЗ. И это несмотря на то, что данный программный комплекс имеет огромные технические возможности для автомати­зации различных сфер управления предприятием и обеспечения про­цесса принятия управленческих решений и предназначен не только для автоматизации финансовых расчетов. Хотя представители фир­мы 8АР утверждают, что в России есть предприятие, которое с их ли помощью (т.е. истратив около 2 млн долл. на консультативные ус­луги) или с помощью ведущих консультативных фирм (вроде «Юникона», т.е. еще за 0,5 млн долл.) поставило бюджетирование. Одна­ко верится в это с трудом.

Обратимся к анализу тех трудностей, с которыми сталкивается ком­пания при подборе и, главное, при внедрении любых программных средств для нужд внутрифирменного бюджетирования. Все дело, ока­зывается, не в качестве самого программного обеспечения, а в пра­вильности выбранного руководителем компании общего подхода к автоматизации бюджетирования.

Садкина А.А.,
ведущий консультант - руководитель проектов,
ЗАО «Невская консалтинговая компания»

Под управленческим учетом часто понимают учет затрат. Такое толкование управленческого учета характерно для стран, где финансовый учет достоверно отражает финансовое состояние и результаты деятельности компании. Управленческий учет в данном случае необходим, прежде всего для калькулирования себестоимости, установления цен, определения уровня прибыли.

В России многие бухгалтеры стараются максимально приблизить бухгалтерский учет к налоговому учету с целью снижения трудозатрат. Предприятию также не всегда выгодно показывать в бухгалтерском учете реальную картину, поскольку налоговые органы вправе потребовать данные бухгалтерского учета. Нужно также отметить, что российские стандарты учета находятся в стадии становления, что не всегда положительно сказывается на качестве отчетности. По вышеописанным причинам одной из задач управленческого учета в России является объективная оценка результатов деятельности и финансового положения предприятия.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это стандарты подготовки финансовой отечности для внешних пользователей, которые направлены на то, чтобы отчетная информация наиболее достоверно отражала реальное финансовое состояние предприятия. Поэтому российские специалисты по управленческому учету нередко используют принципы и методы МСФО для целей управленческого учета.

Ведение параллельного учета основных средств для целей управления - мероприятие трудоемкое, поэтому до принятия решения необходимо тщательно сопоставить все затраты и выгоды.

Ситуации, когда ведение управленческого учета основных средств может быть оправдано:
1) фондоемкое производство - амортизация существенно влияет на себестоимость. Бухгалтерский учет не отражает реальную схему потребления экономических выгод, заключенных в активе, так как нормы амортизации установлены в соответствии с требованиями налогового учета и не соответствуют реальным срокам полезного использования;
2) руководство компании ведет активную политику управления основными средствами: периодически осуществляется замена морально устаревшего оборудования; выведенные из эксплуатации основные средства выставляются на продажу; проводятся профилактические и плановые ремонты, что значительно увеличивает срок полезного использования оборудования, и т. д.;
3) оборудование требует значительных расходов по выводу его из эксплуатации.

Порядок учета основных средств в международных стандартах регулирует IAS 16 «Основные средства». Рассмотрим те его положения, которые полезны для целей ведения управленческого учета основных средств (ОС).

Прекращение капитализации в момент, когда актив готов к эксплуатации
В соответствии с IAS 16 «Основные средства» капитализация расходов на создание ОС прекращается в момент, когда актив доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства.

В российском учете часто встречаются ситуации, когда актив, готовый к эксплуатации и даже фактически эксплуатируемый, остается в составе капитальных вложений, например по причине отсутствия государственной регистрации объекта недвижимости. Зачастую расходы, связанные с эксплуатацией такого актива (уборка, текущий ремонт и т. д.), относятся в состав капитальных вложений. Таким образом, происходит занижение расходов периода и завышение стоимости актива. Применение МСФО позволит избежать в управленческом учете указанных искажений.

Включение в первоначальную стоимость предполагаемую сумму затрат на ликвидацию основных средств
В соответствии с МСФО в первоначальную стоимость основного средства включается оценка затрат на демонтаж (удаление) объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. В данном случае речь идет о затратах на демонтаж и восстановление, которые составляют существенную величину.

Рассмотрим на примере порядок учета затрат на ликвидацию основных средств.

В 2008 г. Компания приобрела завод стоимостью 300 млн руб. Экспертами было установлено, что на устранение ущерба, нанесенного окружающей среде, Компания потратит 20 млн руб. Устранение ущерба потребуется через 8 лет.

Ставка дисконтирования 10%. Расчеты:

Резерв = 20 / (1 + 0,1) = 9 млн руб.
Первоначальная стоимость основных средств = 300 + 9 = 309 млн руб.
Проводки по признанию ОС в учете:
Дебет ОС Кредит ДС - 300 млн руб.
Дебет ОС Кредит Резервы - 9 млн руб.

Ежегодно отражаем увеличение резерва в связи с уменьшением периода дисконтирования.
Увеличение резерва в 2009 г. = 20 / (1 + 0,1) - 9 = 10 - 9 = 1 млн руб.

В учете будет сделана проводка:
Дебет ОПУ процентные расходы Кредит Резервы - 1 млн руб.

Включение предполагаемых затрат на ликвидацию в первоначальную стоимость ОС позволит:
— равномерно включить в себестоимость затраты на демонтаж и восстановление;
— отразить в отчетности обязательство по демонтажу и восстановлению в форме резерва предстоящих расходов.

Начисление амортизации с момента готовности ос к эксплуатации
Согласно ПБУ 6/01 начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Основные средства принимаются к учету в РСБУ в момент ввода ОС в эксплуатацию.

В соответствии с IAS 16 амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к эксплуатации.

Кроме того, в международных стандартах нет понятия «законсервированный объект». Поэтому амортизация начисляется по всем объектам ОС с момента готовности к эксплуатации до момента выбытия.

Применение указанного принципа в управленческом учете позволит отразить тот факт, что даже не используемое в производстве ОС с течением времени морально и физически устаревает, следовательно, имеют место расходы в форме амортизации.

Пересмотр сроков и методов амортизации
МСФО 16 предусматривает ежегодный пересмотр сроков и методов амортизации. Если по результатам пересмотра обнаруживается значительное изменение ожидаемых сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в активе, то срок полезного использования и/или метод амортизации должен быть скорректирован для отражения этого изменения.

Согласно МСФО амортизируемая стоимость основного средства рассчитывается как разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью.

Ликвидационная стоимость - расчетная сумма, которую можно было бы получить в настоящий момент от продажи основного средства за вычетом расходов на продажу, если бы основное средство находилось в том состоянии, в котором оно будет находиться в конце срока своего полезного использования.

Рассчитывать ликвидационную стоимость имеет смысл, если стоимость основного средства по истечению срока полезного использования будет существенной.

Например, руководство постоянно обновляет автотранспортный парк и продает автомобили, отслужившие два года на вторичном рынке за 50% их первоначальной стоимости. В данном случае имеет смысл оценить ликвидационную стоимость, так как она составит половину стоимости основного средства. В качестве примера можно также привести оборудование, изготовленное из дорогостоящего металла, который по окончании срока полезного использования оборудования может быть продан по рыночной цене.

Приведем пример расчета амортизациипри пересмотре срока полезного использования и ликвидационной стоимости.

Компания «Дружба» приобрела оборудование по производству ламп накаливания в начале 2006 г. за 50 млн руб. В момент приобретения планировалось, что оборудование прослужит 10 лет.

Ежегодно начислялась амортизация в размере 5 млн руб. В 2008 г. руководство приняло решение заменить оборудование на более современное, производительность которого в полтора раза выше, при одновременном повышении качества готовой продукции. Планируется к концу 2009 г. полностью обновить производственные мощности, при этом старое оборудование было выставлено на продажу по цене 10 млн руб.

На начало 2009 г.:
Оставшийся срок полезного использования составит 1 год.
Ликвидационная стоимость равна 10 млн руб.
Остаточная стоимость на начало 2009 г. = 50 - 5 . 3 = 35 млн руб.

На конец 2009 г.:
Амортизация за год = (35 - 10) / 1=25 млн руб.
Остаточная стоимость оборудования на конец 2009 г. будет равна ликвидационной стоимости - 10 млн руб.

Таким образом, в себестоимость готовой продукции будет включена амортизация в размере, в пять раз превышающем ежегодную амортизацию за прошлый год. Естественно, что это приведет к уменьшению валовой прибыли от реализации продукции.

В РСБУ амортизация в 2009 г. была бы начислена в том же объеме, что и в предыдущие годы. Оборудование числилось бы в составе ОС по остаточной стоимости - 30 млн руб., что значительно превышает его рыночную стоимость. В момент продажи основных средств в учете был бы отражен убыток от реализации ОС.

Отчетность по РСБУ в данном случае будет выглядеть более привлекательно: прибыли больше, стоимость активов выше, что не соответствует действительности. Использование же МСФО позволит оперативно показать в отчетности последствия принятого управленческого решения - убыток, связанный с сокращением срока полезного использования оборудования.

Ежегодный пересмотр сроков эксплуатации позволит руководству регулярно получать важную нефинансовую информацию о состоянии основных средств, что в свою очередь позволит правильно спланировать деятельность и предотвратить возможные нежелательные события, связанные с несвоевременной заменой оборудования.

Пересмотр сроков эксплуатации позволяет списывать стоимость ОС на расходы в течение того срока, во время которого основное средство действительно используется в производстве. Отсутствие подобного механизма в РСБУ приводит к ситуациям, когда предприятие длительное время эксплуатирует ОС, остаточная стоимость которых равна нулю, так как оборудование амортизируется в течение срока более короткого, чем срок фактического полезного использования. Таким образом происходит неравномерное списание затрат на себестоимость: в течение срока амортизации себестоимость завышается, в оставшийся период эксплуатации (в течение которого остаточная стоимость основного средства равна нулю и амортизация не начисляется) себестоимость занижается.

Пересмотр сроков позволяет избежать подобных искажений.

Для практической реализации пересмотра сроков и ликвидационной стоимости необходимо, чтобы ежегодно в установленном порядке специалисты и/или руководители соответствующего уровня предоставляли информацию об оставшихся сроках полезного использования и ликвидационной стоимости (если она существенна). Примечательно то, что на практике специалисты/руководители среднего звена охотно предоставляют такую информацию, так как в их интересах довести до высшего руководства информацию об оборудовании, требующем замены.

Инвестиционная недвижимость
В соответствии с IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционной является недвижимость, приобретенная с целью сдачи в аренду или для приращения стоимости.

В МСФО существуют два метода учета инвестиционной недвижимости - по справедливой стоимости (доход от прироста стоимости признается в ОПУ) и по первоначальной стоимости (аналогично учету основных средств).

Если недвижимость приобретена с целью сохранения и прироста стоимости, то имеет смысл отражать ее в управленческом учете по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Учет инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости позволит увидеть из отчетности:
прирост/снижение стоимости недвижимости;
— рыночную стоимость недвижимости.

В текущей рыночной ситуации, когда цены на недвижимость снижаются, такая информация может быть полезна для принятия решений по поводу дальнейшего использования или продажи недвижимости.

Для приблизительной оценки рыночной стоимости недвижимости можно обратиться в агентство недвижимости или самостоятельно найти информацию о стоимости аналогичных объектов недвижимости.

Основные средства, предназначенные для продажи
В соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность» основные средства, выставленные на продажу, учитываются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, но не выше балансовой стоимости на дату перевода в группу выбытия. Разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу, а также любое дальнейшее снижение справедливой стоимости признается в качестве убытка от обесценивания. В случае увеличения справедливой стоимости может быть признана прибыль. МСФО требует, чтобы прибыль признавалась в сумме, не превышающей убыток от обесценивания. Ограничение в признании прибыли введено для того, чтобы предотвратить ее необоснованное завышение.

Кроме того, амортизация таких активов прекращается, и они переводятся в состав оборотных активов.

Рассмотрим порядок учета на примере.

Компания приняла решение продать оборудование балансовой стоимостью 5 млн руб. Справедливая стоимость оборудования оценивается в размере 6 млн руб. Затраты на продажу оцениваются в размере 1,4 млн руб.

В учете будут сделаны записи:

Учет основных средств, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО позволяет:
— отразить в учете убыток от продажи в момент, когда становится понятно, что такой убыток возникнет;
— исключить из состава основных средств активы, которые основными средствами не являются;
— признать в качестве оборотных средств активы, которые в недалеком будущем будут обращены в денежные средства.

Прекращение признания
В соответствии с IAS 16 признание ОС прекращается по его выбытии либо когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Аналогичный принцип есть в ПБУ 6/01, где сказано, что стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Однако на практике этот принцип РСБУ применяется не всегда. На балансе российских компаний в составе основных средств можно встретить детские сады, санатории, аквариумы, картины и т.

Учетная политика организации для целей управленческого учета

п. Рекомендуем для целей управленческого учета подобные активы учитывать в соответствии с планами на их дальнейшее использование:
1) если руководство приняло решение продать активы, то учесть их в качестве активов, предназначенных для продажи, по вышеописанной схеме;
2) если активы (в основном это касается недвижимости) не будут использованы в производстве или управлении, но могут принести экономическую выгоду от прироста рыночной стоимости (например, здание детского сада), то возможно учесть их в составе инвестиционной собственности;
3) если активы не пригодны для продажи или дальнейшего использования и не способны принести прибыль от прироста стоимости, то их следует списать за счет прибыли.

Использование вышеописанного принципа в управленческом учете:
— позволит руководству получать информацию об основных средствах, которые не используются в производстве/управлении компанией;
— способствует получению достоверной отчетной информации о стоимости активов и результатах деятельности предприятия.

Учет основных средств по справедливой (переоцененной) стоимости
IAS 16, помимо учета основных средств по первоначальной стоимости, предлагает модель переоценки, при которой основные средства учитываются по справедливой стоимости. Порядок учета по модели переоценки в МСФО существенно не отличается от РСБУ.

В российском бухгалтерском учете модель переоценки используется редко ввиду того, что переоценивать основные средства долго, дорого и не всегда оправданно. Учет основных средств по переоцененной стоимости для целей управления может быть необходим в исключительных случаях, например:
— продажа бизнеса, когда необходима информация о реальной рыночной стоимости активов;
— получение кредита, когда необходимо максимально увеличить размер активов в отчетности.

Конечной целью разработки учетной политики является создание комплекса взаимоувязанных документов, которые должны обеспечить единство методики при организации и ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета в организации, повысить качество и достоверность всех видов отчетности, представить полноценную и оперативную информацию руководству и высшему менеджменту предприятия для принятия грамотных управленческих решений. Учетная политика, наряду с другими компонентами, является базисом создания единой автоматизированной системы учета, ее методологической основой.

Управленческая учетная политика - совокупность регламентных внутрифирменных процедур информационного обмена, направленных на принятие управленческих решений для достижения целей организации. Управленческая учетная политика включает в себя организационный, технический и методологические аспекты. В организационной части отражаются способы организации технологического процесса функционирования учетно-аналитической службы, в методологической - способы формирования информации в целях составления управленческого баланса и отчета о прибылях и убытках, а также подготовки информации для групп управленческих решений. Техническая часть признана ответить на вопрос, какие технические средства необходимы для функционирования системы управленческого учета .

По мнению профессора В.Ф. Палия, эффективно действующая система управленческого учета должна включать:

Обоснованную структуру внутрифирменного управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

Сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;

План счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутрифирменного управления;

Методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;

Формы внутрифирменной отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;

Методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;

Методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям и исполнителям;

Методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;

план документооборота.

Все вышеперечисленные элементы должны найти отражение в управленческой учетной политике. На наш взгляд, в организационном разделе учетной политики должны быть определены: финансовая структура организации и ее проекция на организационную структуру; полномочия и структура службы, которая будет заниматься управленческим учетом и контролем; стандарты документооборота. В техническом разделе - варианты использования автоматизации учета (единая программа для финансового и управленческого учета, но с разным планом счетов, или различные программные продукты). В методологическом - варианты использования плана счетов (автономная или интегрированная системы), методы оценки имущества и обязательств, методика калькулирования себестоимости продукции и ценообразования, форматы бюджетов и внутрихозяйственной отчетности, система учетно-аналитических показателей для стратегического, тактического и оперативного управления, процедуры проведения управленческого контроля.

Таким образом, процесс формирования учетной политики завершается итоговым документом, содержащим ряд стандартов учета, нормативно-методическое обоснование способов и приемов ведения управленческого учета на всех участках работы, во всех структурных подразделениях.

Качественно разработанная и грамотно изложенная методика сбора и обработки информации, которая наилучшим образом подходит для данной организации, предоставляет руководству оперативную и достоверную информацию для принятия взвешенных управленческих решений, является интеллектуальной собственностью организации и дает несомненные конкретные преимущества.

Приведем основные элементы учетной политики в целях управленческого учета и особенности выбора варианта учета (исследовано 19 элементов) (см. табл. 3.1). Следует отметить, что приведенных в таблице 3.1 элементов учетной политики в практической деятельности больше, что связано с такими факторами, как вид деятельности, организационная структура организации и сама система бюджетирования.

Таблица 3.1 Элементы учетной политики для целей управленческого учета

	Элемент учетной политики	Допустимые законодательством варианты или разработанные организацией самостоятельно	Особенности
1. Организационно-технический раздел
	Порядок отражения учете	Простая запись (принцип «приход расход»)	Принцип «приход расход» для оценки финансового состояния требование рациональности
Двойная запись	Трудоемкость работ при использовании метода двойной записи компенсируется возможностью использования российского Плана счетов
	Разработка планаучета	На основе российского Плана счетов	Не учитывает специфику деятельности организации
С применением международных стандартов	Удобный формат только международных стандартов
На основе плана, самостоятельно разработанного организацией	Трудоемкий процесс
	Выбор метода учета затрат	Direct Costing себестоимости)	Выбор метода учета затрат обусловлен централизацией Standard Costing
	Определение даты отражения хозяйственной операции в управленческом учете	В день осуществления операции	Дата отражения зависит от общего графика документооборота, структуры организации и периода планирования
На следующий день после осуществления
Не позднее второго дня с момента осуществления и т.д.
	Определение периода	Пять дней, декада, месяц	Период зависит от системы бюджетирования
	Документарное отражения в управленческом учете	Бухгалтерские первичные документы	Целесообразно данный пункт проработать для каждой группы операций
Управленческие первичные документы
II. Методический раздел
	Определение датыполучения дохода	Метод начисления	В бюджете доходов и расходов использование данного метода позволяет определить с достоверной точностью эффективность управления организацией
Кассовый метод	Целесообразно, если деятельность организации связана с рисками неполучения доходов в виде поступлений денежных средств
	Порядок определения материалов	1. Фактическая себестоимость по данным предыдущего или отчетного периода 4. Договорные цены	Целесообразно применять планово- расчетные цены
	Порядок оценки используемых при производстве продукции (работ, услуг)	1. По стоимости единицы запасов 5. По стоимости партии закупок	Целесообразно использовать ФИФО, так как информация, содержащаяся в отчетности, будет более достоверно отображать стоимость материальных ценностей
	Трансфертные цены	1. По рыночным ценаморганизацией	Цены на предаваемые ТМЦ головной организацией организациями
	Определение лимита стоимостиучету в составе МПЗ	Все объекты средств труда с длительным периодом использования учитывать в составе основных средств	Отнесение всех объектов средств труда с длительным сроком предотвращает хищения
Все объекты средств труда с длительным периодом использования и стоимостью не более 20 000 руб. учитывать в составе МПЗ
	Срок списания стоимости основных средств	Использование Классификации основных средств, утвержденной Правительства РФ от 01.01.2002 № 1	Срок определяется в зависимости от особенностей работы организации, т.е. от интенсивности эксплуатации эксплуатации и т.п.
Использование самостоятельно разработанного критерия (экономическое обоснование)
	Метод начисленияамортизации	1. Линейный способ - геометрически дегрессивный	Выбор метода амортизации должен быть обусловлен тем, что амортизационные отчисления не должны ложиться целиком на расходы одного вида, а распределяться между различными группами расходов
	Вариант учета стоимости готовой продукции (работ, услуг)	1. По фактической вышестоящей организацией	Выбор метода учета стоимости готовой продукции (работ, услуг) обусловлен задачами прогнозирования продаж
	Состав расходов (затрат)	Методы разнесения затрат	Чем больше будет прямых затрат, тем более точно определяется себестоимость продукции (работ, услуг). Если косвенные расходы невозможно сделать прямыми, то целесообразно использовать использования ресурсов. С другой стороны, встает вопрос соотношения полезности информации и стоимости ее получения
	Критерий (работ, услуг)	Площадь. Объем выпуска продукции (работ, услуг) ресурсов	Могут использоваться любые базы в зависимости от метода калькулирования и целей управления себестоимостью
	Порядок на остатки НЗП	В полном объеме относить на Распределять на остатки НЗП по установленному критерию
	Учет дебиторскойзадолженности	По степени надежности По характеру отношений	Данный элемент связан тесно с бюджетом движения денежных используется критерий надежности
	Финансово- показатели бюджетов	Расчет показателей, на основе которых формируются значенияотдельных статей затрат	Разрабатываются в зависимости от системы нормативов, ограничений. Данные показатели важны, так как являются начинкой бюджетов

Таким образом, на основе результатов проведенного анализа создается организационно-методологическая модель управленческого учета учетной политики организации. В общем виде данная модель включает три составляющие:

1. методологическую;

2. организационную;

3. техническую.

Методологическая составляющая определяет, «чем» (то есть, какими объектами) и «как» (то есть на основании каких принципов) предполагается управлять.

Организационная составляющая определяет, «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета.

Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.

На практике, конечно же, рассмотренные составляющие не всегда существуют в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.

← Вернуться