учёт целевой финансирование налогообложение
В налоговую базу по налогу на прибыль не включается имущество, которое получено организацией в рамках целевого финансирования. Исчерпывающий перечень и состав средств целевого финансирования, а также условия, при которых они не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, даны в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
К средствам целевого финансирования в налоговом законодательстве относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:
- 1)в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
- 2)в виде полученных грантов. В целях применения главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если они предоставляются:
- -на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ;
- -на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
- -на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;
- 3)в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
- 4)в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения;
- 5)в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
- 6)в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
- 7)в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
- 8) в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии;
- 9) в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.
Средства, не вошедшие в этот перечень, не являются целевыми и, следовательно, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Доходам, полученным организацией в виде целевых поступлений, полностью посвящен пункт 2 статьи 251 НК РФ. Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), также как и средства целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Целевыми в налоговом учете признаются поступления: из бюджета бюджетополучателям; на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц. Целевые поступления должны быть использованы указанными получателями по назначению. В случае нецелевого использования полученных средств или их неполного использования средства целевого финансирования классифицируются как безвозмездно полученные денежные средства, которые подлежат налогообложению в установленном Законом порядке. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
- 1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации;
- 2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
- 3) средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
- 4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
- 5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
- 6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
- 6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
- 7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
- 8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
- 9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
- 10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями ДОСААФ России от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области обороны, и (или) другого органа исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру ДОСААФ России;
- 11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
- 12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
- 13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
- 14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями - собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
- 15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»;
- 16) имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.
Этот перечень является закрытым. Таким образом, поступления, не указанные в нем, не являются целевыми.
Средства целевого финансирования и целевые поступления относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при обязательном выполнении условий, общих для обоих видов доходов.
Условие первое: организации, получившие такие средства, обязаны вести по ним раздельный учет доходов и расходов. При отсутствии раздельного учета, как у получателей целевого финансирования, так и у получателей целевых поступлений, такие средства подлежат налогообложению с даты их получения. Относительно целевого финансирования об этом говорится в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. А в случае с целевыми поступлениями нужно обратиться к пункту 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 № БГ-3-02/585.
Условие второе: средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению и в соответствии с условиями, на которых они предоставлялись. Иначе их следует включать во внереализационные доходы организации (п. 14 ст. 250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Исключение предусмотрено только для бюджетных средств. В пункте 14 статьи 250 НК РФ сказано, что в отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.
Итак, организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной. Рассмотрим еще одно общее условие для организаций - получателей целевого финансирования или целевых поступлений. По окончании налогового периода организации- получатели целевого финансирования обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств (п. 14 ст. 250 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли сумма полученных организацией бюджетных средств учитывается единовременно на дату фактического поступления этих средств. Бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость. Приобретаемое имущество (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который вычету (возмещению) не подлежит. Суммы НДС в данном случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет бюджетных источников. Таким образом, в данном случае суммы НДС, предъявленные организации либо фактически уплаченные при приобретении имущества, учитываются в его стоимости. НДС по материальным ценностям, оплаченным за счет средств целевого финансирования, из бюджета не возмещается.
"Аудиторские ведомости", N 6, 2004
Целевые поступления в системе бухгалтерского учета - взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и пр. Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета - средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.
Основным документом, регламентирующим целевые финансирование и поступления в системе бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2002 N 92н). В бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (т.е. бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставления в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или (и) в виде ресурсов, отличных от денежных средств).
Для целей бухгалтерского учета средства целевого финансирования подразделяются на (п.4 ПБУ 13/2000):
- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
- средства на финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
Согласно п.9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования следующим образом:
суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам;
суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
На наш взгляд, средства целевого финансирования и целевые поступления следует классифицировать по определенным признакам (табл. 1).
Таблица 1
Классификация целевых поступлений и целевого финансирования в системе бухгалтерского учета
| Вид целевого средства | Плательщик | Получатель | Цель целевых финансирования и поступлений |
| Целевые поступления | |||
| Плата за обучение | Физические, юридические лица | Общеобразовательные учреждения | Обучение, подготовка кадров |
| Родительские взносы | Физические лица (родители) | Детские учреждения (сады, ясли) | Содержание детей в детских учреждениях |
| Поступления от обществ | Дочерние (зависимые) общества | Головная организация | Осуществление уставной деятельности организаций |
| Взносы сторонних организаций | Юридические лица | Строительные организации | В порядке долевого участия в строительстве |
| Платежи за жилищно- коммунальные услуги | Физические, юридические лица | Предприятия жилищно- коммунального хозяйства | Оплата жилищно- коммунальных услуг |
| Членские и вступительные взносы | Физические лица (члены организации) | Общественные организации, некоммерческие партнерства, нотариальные и торгово- промышленные палаты | Содержание аппарата управления организации и осуществление уставной деятельности |
| Пожертвования | Физические, юридические лица | Граждане, лечебные, благотворительные, воспитательные учреждения, учреждения культуры, общественные организации | На личные цели для граждан, для других субъектов Российской Федерации - на осуществление уставной деятельности |
| Благотвори- тельная помощь | Физические, юридические лица | Благотворительные организации | Осуществление уставной деятельности |
| Паевые вклады | Физические, юридические лица | Различные организации | Осуществление уставной деятельности |
| Государствен- ная помощь (субсидии, субвенции, пособия, льготы, закупки и т.п.) | Бюджеты всех уровней (федеральный, субъектов Российской Федерации, местные) | Физические лица, некоммерческие организации | Осуществление уставной деятельности |
| Имущество, переходящее в порядке наследования | Физические, юридические лица | Некоммерческие организации | Осуществление уставной деятельности |
| Совокупный вклад учредителей негосударст- венных пенсионных фондов | Учредители | Пенсионные фонды | Формирование пенсионных резервов |
| Отчисления адвокатов | Адвокаты | Коллегии адвокатов | Содержание коллегии адвокатов |
| Целевые отчисления | Юридические лица, входящие в структуру РОСТО | Структурные организации РОСТО от Минобороны России | Подготовка граждан по военно-учетным специальностям |
| Гуманитарная помощь | Физические, юридические лица | Физические, юридические лица | Осуществление уставной деятельности, на личные цели |
| Имущество, средства, имущественные права | Физические, юридические лица | Религиозные организации | Осуществление уставной деятельности |
| Средства для инвалидов | Организации, использующие труд инвалидов | Общественные организации инвалидов | Осуществление уставной деятельности |
| Целевое финансирование текущих расходов | |||
| Гранты | Физические, юридические лица | Научно- исследовательские институты | Проведение научных исследований |
| Инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов | Физические, юридические лица | Юридические лица | Осуществление уставной деятельности |
| Средства на развитие науки | Российский фонд фундаменталь- ных исследований | Юридические лица | Развитие науки |
| Сборы | Физические, юридические лица | Юридические лица в области гражданской авиации | Аэронавигационное обслуживание полетов |
| Средства на обеспечение безопасности | Юридические лица, государство | Предприятия, в состав которых входят особо опасные объекты | Обеспечение безопасности |
| Целевое финансирование капитальных расходов | |||
| Инвестиции | Иностранные инвесторы | Юридические лица | Финансирование капитальных вложений производственного назначения |
| Средства дольщиков | Дольщики и (или) инвесторы | Организации- застройщики | Осуществление уставной деятельности |
Целевые финансирование и поступления расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами. Запрещается использование целевых финансирования и поступлений не по назначению, а также направление других средств на нужды, финансирование которых должно осуществляться только за счет целевых источников. Целевые финансирование и поступления, полученные на безвозвратной основе, являются источником увеличения собственного капитала организации. Например , при оприходовании имущества, источником формирования которого явились целевое финансирование капитального строительства или пополнение оборотных средств, стоимость данного имущества относится на увеличение добавочного капитала организации.
Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и других, предназначен счет 86 "Целевое финансирование".
В целях организации аналитического учета целевых финансирования и поступлений организациям в своей деятельности предлагается использовать рабочий план счетов по счету 86 в разрезе субсчетов, в основу которого положена их классификация по различным признакам (табл. 2).
Таблица 2
Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (по счету 86)
| Наименование счета | Номер счета | Номер и наименование субсчета | Номер и наименование субконто |
| Целевое финансирование | 86 | 1. "Средства целевых поступлений" 2. "Средства целевого финансирования" | 1. Плата за обучение 2. Родительские взносы 3. Поступления от дочерних (зависимых) обществ 4. Взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в строительстве 5. Платежи за жилищно-коммунальные услуги 1. Субсидии 2. Субвенции 3. Пособия 4. Льготы 5. Государственные закупки 6. Прочая государственная помощь 7. Членские и вступительные взносы 8. Пожертвования 9. Благотворительная помощь 10. Паевые вклады 11. Имущество, переходящее по завещанию 12. Гранты 13. Вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов 14. Отчисления адвокатов 15. Отчисления лиц, входящих в РОСТО 16. Гуманитарная помощь |
В зависимости от вида организации (коммерческие или некоммерческие) целевые финансирование и поступления могут быть использованы для осуществления уставной деятельности, а также для выполнения целевых программ и проектов.
Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, членские взносы - регулярные поступления в денежной форме от членов организации (п.1 ст.26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
В бухгалтерском учете членские взносы, поступающие от членов объединения на цели осуществления его уставной деятельности, отражаются записью:
Дебет 76, Кредит 86.
При получении средств целевого финансирования на расчетный счет организации составляется запись:
Дебет 51, Кредит 76.
В соответствии с п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации), к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях членские взносы. Такие поступления не учитываются при определении налоговой базы по НДС, и, следовательно, суммы НДС не отражаются в бухгалтерском учете.
Использование средств целевого поступления может быть направлено некоммерческой организацией на содержание аппарата управления, аренду помещений, оплату коммунальных платежей и покрытие прочих расходов. В бухгалтерском учете составляются записи:
Дебет 26, Кредит 70 - на сумму начисленной заработной платы аппарату управления организацией,
Дебет 26, Кредит 69 - на сумму отчислений единого социального налога от заработной платы работников управления,
Дебет 26, Кредит 60 - на сумму услуг производственного характера (услуги связи, арендная плата, коммунальные платежи).
Суммы НДС, предъявленные специализированными организациями в счетах за услуги производственного характера, не подлежат налоговому вычету согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ и учитываются в стоимости этих услуг на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, поскольку коммунальные услуги потребляются организацией в процессе осуществления деятельности, не создающей объекта обложения НДС, определяемого в соответствии со ст.146 НК РФ.
Использование целевых поступлений отражается записью:
Дебет 86, Кредит 26.
Пример 1 . Молодежный творческий клуб является некоммерческой организацией, основным видом деятельности которого является проведение культурно-массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.
При создании организации сумма поступивших членских взносов составила 150 000 руб. В марте 2004 г. организацией произведены расходы по оплате: стоимости материалов, приобретенных на пошив костюмов, в сумме 20 060 руб., в том числе НДС 3060 руб.; стоимости пошива костюмов в ателье 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб.; стоимости билетов на выставку народного искусства 4720 руб.
Аппарату управления организации начислена заработная плата за март в сумме 17 000 руб. Оплачены командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации, - 5000 руб.
В бухгалтерском учете организации составляются записи:
Дебет 50, 51, Кредит 76 - 150 000 руб. - поступили членские взносы в кассу и на расчетный счет организации,
Дебет 76, Кредит 86 - 150 000 руб. - отражена сумма членских взносов, поступивших от членов организации на цели осуществления уставной деятельности,
Дебет 10, Кредит 60 - 17 000 руб. - отражена стоимость материалов, приобретенных для пошива костюмов,
Дебет 19, Кредит 60 - 3060 руб. - отражена сумма НДС от стоимости приобретенных материалов,
Дебет 26, Кредит 60 - 6000 руб. - отражена стоимость услуг по пошиву костюмов,
Дебет 19, Кредит 60 - 1080 руб. - отражена сумма НДС от стоимости услуг,
Дебет 26, Кредит 10 - 17 000 руб. - списаны материалы на пошив костюмов,
Дебет 26, Кредит 70 - 17 000 руб. - начислена заработная плата работникам аппарата управления организацией,
Дебет 26, Кредит 69 - 6052 руб. - произведены отчисления единого социального налога от начисленной заработной платы работников аппарата управления (по ставке 35,6%),
Дебет 50-3, Кредит 60 - 4720 руб. - отражена стоимость приобретенных билетов на выставку народного искусства,
Дебет 26, Кредит 71 - 5000 руб. - списаны командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации.
Использование целевых средств должно быть документально подтверждено. В учете составляются записи:
Дебет 86, Кредит 26 - 51 052 руб. (6000 + 17 000 + 17 000 + 6052 + 5000) - списаны за счет средств целевого финансирования текущие расходы организации,
Дебет 86, Кредит 19 - 4140 руб. (3060 + 1080) - списана за счет средств целевого финансирования сумма НДС по приобретенным материалам и услугам,
Дебет 86, Кредит 50-3 "Денежные документы" - 4720 руб. - списана за счет средств целевого финансирования стоимость использованных билетов.
Принцип учета целевого финансирования аналогичен учету целевых поступлений. Одним из видов целевого финансирования является государственная помощь, оказываемая государством коммерческим организациям.
ПБУ 13/2000 предусматривает принятие к учету государственной помощи в двух случаях.
Во-первых, по мере фактического получения бюджетных средств и, во-вторых, если есть уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены и что бюджетные средства будут получены.
В первом случае необходимо подтверждение заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и другой подобной документацией. Во втором случае - уведомлениями о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, утвержденной бюджетной росписью и иными документами.
В первом случае принятие к учету поступивших бюджетных средств отражается записью:
Дебет 51, 55, Кредит 86.
Поступление имущества за счет бюджетных средств отражается записью:
Дебет 08, 10, Кредит 86.
Во втором случае выделение бюджетных средств отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам:
Дебет 76, Кредит 86.
Пример 2 . Организация в марте 2004 г. ввела в эксплуатацию центр культуры и отдыха, построенный за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции). Строительство велось подрядным способом. В этом же месяце документы на введенный в эксплуатацию объект переданы на государственную регистрацию права собственности. Основным видом деятельности центра является организация культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий.
Сметная стоимость строительства составляет 11 800 000 руб. (включая НДС 1 800 000 руб.). Свидетельство о государственной регистрации права собственности на построенный центр культуры и отдыха получено в апреле 2004 г. Срок полезного использования центра установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, равным 40 годам. Амортизация начисляется линейным способом.
Построенный центр культуры и отдыха на основе документов, предоставленных подрядной организацией, отражается в бухгалтерском учете по сметной стоимости как вложения во внеоборотные активы:
Дебет 08-3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 60 - 10 000 000 руб. - отражена сметная стоимость центра,
Дебет 19, Кредит 60 - 1 800 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядчика.
Введенный в эксплуатацию центр культуры и отдыха принимается организацией к учету в составе доходных вложений в материальные ценности, для учета которых предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (п.2). Доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой (при приобретении за плату) признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п.п.5, 6 ПБУ 6/01).
Построенный центр культуры и отдыха используется для оказания услуг, которые освобождаются от НДС на основании пп.20 п.2 ст.149 НК РФ. Следовательно, сумма НДС, уплаченная подрядной организации при строительстве дома, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ включается в первоначальную стоимость центра.
После государственной регистрации центра культуры и отдыха в учете составляются записи:
Дебет 01, Кредит 03 - 10 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость объекта,
Дебет 01, Кредит 19 - 1 180 000 руб. - отражена сумма НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта.
Поскольку строительство центра культуры и отдыха осуществлялось организацией за счет привлеченных средств - предоставленной из местного бюджета субвенции (бюджетных средств, предоставляемых на безвозмездной и безвозвратной основе), бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету (при выполнении условий п.5 ПБУ 13/2000), отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам:
Дебет 76, Кредит 86 - 11 180 000 руб.
По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и отражаются записью:
Дебет 51, Кредит 76 - 11 180 000 руб.
В соответствии с п.п.8, 9 ПБУ 13/2000 при вводе построенного за счет бюджетных средств центра культуры и отдыха в эксплуатацию сумма целевого финансирования, полученного на его строительство, учитывается в качестве доходов будущих периодов:
Дебет 86, Кредит 98 - 11 180 000 руб.
В целях бухгалтерского учета согласно п.17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется в соответствии с п.19 ПБУ 6/01 исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта (п.20 ПБУ 6/01). По условию задачи срок полезного использования центра культуры и отдыха составляет 40 лет. Таким образом, годовая норма амортизации в целях бухгалтерского учета составляет 2,5% (100% / 40).
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по центру культуры и отдыха начинается с первого числа мая месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете амортизация, начисленная по центру культуры и отдыха, отражается записью:
Дебет 26, Кредит 02 - 23 292 руб. (11 180 000 / 100 х 2,5 / 12).
В соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов в течение срока полезного использования центра культуры и отдыха суммы, доходы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", относятся на финансовые результаты организации как внереализационные доходы в размере начисленной амортизации. В учете ежемесячно составляется запись:
Дебет 98, Кредит 91-1 "Прочие доходы" - 23 292 руб.
При использовании средств целевого финансирования на конец отчетного года на счете 86 может возникнуть сальдо, которое характеризует остаток неиспользованных средств по незаконченной целевой программе. В ПБУ 13/2000 указывается на две ситуации, когда закрывается кредитовое сальдо по данному счету (что фактически и означает погашение обязательств перед финансирующим органом):
- если средства предназначены для капитальных нужд, то обязательства погашаются при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию;
- если средства предназначены для текущих нужд, то обязательства погашаются в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов и осуществления других расходов аналогичного характера.
Н.А.Лытнева
Е.А.Кыштымова
Аудиторская фирма "УКАП"
Целевое финансирование, Целевые поступления - средства, предоставленные организации на безвозмездной основе, в условием использования по целевому назначению.
Комментарий
Термины "Целевое финансирование", Целевые поступления" применяется в бухгалтерском учете и при налогообложении. Они означают средства, предоставленные орагнизации на безвозмездной основе, в условием использования по целевому назначению.
Пример
Некоммерческая организация получила пожертвование на помощь бездомным детям. Полученные средства должны использоваться некоммерческой организации исключительно на указанные цели. Если некоммерческая организация израсходует эти средства на иные цели, то такое расходование будет признаваться не целевым. За нецелевое использование средств в некоторых случаях законодательство предусматривает меры ответственности.
В бухгалтерском учете применяется счет , который предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.
По налогу на прибыль применяется оба термина "Целевое финансирование", Целевые поступления", причем в разном значении.
Целевое финансирование
Налогообложение средств целевого финансирования регулируется пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.
При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
В этом же подпункте указан перечень средств целевого финансирования*:
В виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям;
В виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства";
В виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, созданным и осуществляющим управление многоквартирными домами в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, управляющим организациям, а также при непосредственном управлении многоквартирными домами собственниками помещений в таких домах - управляющим организациям, оказывающим услуги и (или) выполняющим работы по содержанию и ремонту общего имущества в таких домах;
В виде полученных грантов.
В виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
В виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
В виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
В виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
* приведен не полный перечень средств целевого финансирования. Полный перечень указан в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Целевые поступления
Термин "Целевые поступления" применяется по отношению к целевым средствам, полученным некоммерческой организацией. Вопросы налогообложения целевых поступлений определены в п. 2 ст. 251 НК РФ. К указанной категории относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
Указывается, что при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности приведен в п. 2 ст. 251 НК РФ*:
Осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном статьей 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами;
Целевые поступления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике";
Имущество, имущественные права, переходящие некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
Средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
Средства и иное имущество, имущественные права, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
Использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
Средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
Имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
* приведен не полный перечень средств целевых поступлений. Полный перечень указан в п. 2 ст. 251 НК РФ.
Целевое финансирование - это выделение (юридическими, физическими лицами, бюджетом и т.п.) финансовых ресурсов, денежных средств целевым назначением для использования в качестве средства достижения определенной цели, решения социально-экономической проблемы, создания определенного объекта. Движение средств, полученных организацией в качестве целевого финансирования, отражается на балансовом счете 86 «Целевое финансирование». Аналитический учет на этом счете ведется по назначению целевых средств в разрезе источников финансирования.
Порядок бухгалтерского учета средств целевого финансирования зависит от источников финансирования, формы финансирования и целевого назначения расходования полученных средств:
- 1) средства целевого финансирования, причитающиеся к получению по условиям договоров, соглашений, бюджетных уведомлений и т.п. отражаются проводкой: Дебет 76 Кредит 86
- 2) поступление денежных средств в счет целевого финансирования: Дебет 50, 51, 52 Кредит 76
- 3) поступление имущества в счет целевого финансирования: Дебет 08, 10, 41, 58 Кредит 76
- 4)использование средств целевого финансирования: застройщиком по договорам инвестирования или участия в долевом строительстве:
Дебет 86 Кредит 08, 19 - передача построенного объекта и суммы «входного» НДС дольщику (инвестору) по акту приема-передачи после ввода объекта в эксплуатацию
5)использование безвозмездного финансирования текущих расходов коммерческой организации: Дебет 60, 76 Кредит 51 и одновременно на использованную сумму: Дебет 86 Кредит 98-2 «Безвозмездные поступления».
По мере признания в бухгалтерском учете соответствующих расходов: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 60. На эту же сумму отражаются другие доходы: Дебет 98-2 Кредит 91-1;
6)использование безвозмездного финансирования расходов коммерческой организации на приобретение основного средства:
Дебет 60 Кредит 51 - произведена оплата поставщику основного средства
Дебет 08-4 Кредит 60 - поступило основное средство в организацию
Дебет 01 Кредит 08-4 - основное средство введено в эксплуатацию
Дебет 86 Кредит 98-2 - в составе доходов будущих периодов отражено целевое использование средств
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 - начислена амортизация и одновременно
Дебет 98-2 Кредит 91-1 - часть доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации включена в состав прочих доходов
7)использование целевого финансирования расходов некоммерческой организации:
Дебет 20, 26 Кредит 60, 76 - оказаны услуги, выполнены работы, отражены другие расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования
Дебет 20,26 Кредит 10 - израсходованы материалы
Дебет 20,26 Кредит 70, 69 - начислена заработная плата и страховые взносы
Дебет 60, 76 Кредит 51 - произведена оплата исполнителям, подрядчикам, поставщикам, другим контрагентам
Дебет 69 Кредит 51 - перечислены страховые взносы во внебюджетные фонды
Дебет 70 Кредит 50 - выдана заработная плата.
После оплаты текущих расходов:
Дебет 86 Кредит 20, 26 - оплаченные расходы списаны за счет средств целевого финансирования
8)использование некоммерческой организацией средств целевого финансирования, полученных в виде внеоборотных активов: Дебет 08 Кредит 76 и одновременно на ту же сумму делают проводку - Дебет 86 Кредит 83.
В Бухгалтерском балансе остаток средств целевого финансирования отражается в составе долгосрочных (раздел IV) или краткосрочных (раздел V) обязательств в зависимости от срока, в течение которого должны быть использованы полученные средства целевого финансирования: «более 12 месяцев», либо «не более 12 месяцев».
Некоммерческие организации отображают средства целевого финансирования в составе капитала организации (раздел III баланса). Некоммерческим организациям также рекомендуется в составе годовой бухгалтерской отчетности сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств. Общественные организации должны сдавать такой отчет.
Источниками целевого финансирования являются:
- - ассигнования из бюджета;
- - взносы физических лиц;
- - средства, поступающие от других организаций;
- - средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утверждаемыми сметами. Применение указанных выше средств не по назначению запрещается. Целевое финансирование - получение средств, использовать которые можно в соответствии с теми задачами, которые определяет субъект, их выделивший. Тем самым сфера применения таких средств ограничивается определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. Целевым финансированием является любое контролируемое перечисление денежных средств на разных уровнях предпринимательской (а также некоммерческой) деятельности: от одной структурной единицы другой, финансирование развития предприятия (рекламные компании, капитальное строительство, развитие нового направления деятельности, прочие инвестиции), получение средств от государственных органов для проведения целевых мероприятий и др. Основную часть средств целевого финансирования могут составлять средства, получаемые коммерческой организацией в виде государственной помощи. Государственной помощью являются прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий.
ПБУ 13/2000 определены следующие формы предоставляемой государственной помощи:
- - субвенции и субсидии (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства)
- - бюджетные кредиты (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество)
- - прочие формы государственной помощи.
Субвенция - это вид денежного пособия местным органам власти со стороны государства, выделяемого на определенный срок на конкретные цели; в отличие от дотации подлежат возврату в случае нецелевого использования или использования не в установленные ранее сроки.
Субсидия - это выплаты потребителям, предоставляемые за счёт государственного или местного бюджета, а также выплаты специальных фондов для юридических и физических лиц, местных органов власти, других государств.
Бюджетный кредит - это форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств коммерческой организации на возвратной и возмездной основе.
Предоставленная организации выгода, которая не может быть обоснованно оценена (оказание консультационных услуг на безвозмездной основе, предоставление гарантий, беспроцентные займы или займы с пониженным процентом и др.), а также не может быть отделена от нормальной хозяйственной деятельности организации, считается прочими формами государственной помощи.
Целевое финансирование может использоваться на следующие цели:
- -финансирование расходов или покрытие убытков
- -поддержание финансового положения предприятия, пополнения его средств,
- -на приобретение активов
К целевому финансированию не относится и на данном счете не отражается:
- -получение помощи предоставляемой в виде льгот, в том числе по налогам, налоговых кредитов, каникул и освобождений
- -получение кредитов и иных возвратных средств
- -отражение операций, связанных с управлением государственной собственностью, участием государства в капитале предприятия.
Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:
- -средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения
- -полученные гранты
- -инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации
- -инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения
- -средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика
- -средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования
- -средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций
- -средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.
Нужным условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества. Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация в отношении средств целевого финансирования:
- -характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году
- -назначение и величина бюджетных кредитов
- -характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды
- -не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Таким образом, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. В указанном подпункте установлен закрытый перечень доходов, признаваемых средствами целевого финансирования.
Целевые финансирование и поступления - это средства, полученные из бюджета, отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения.
К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др.
Источниками целевого финансирования являются:
в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
в виде полученных грантов, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций – членов общества взаимного страхования;
в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, а также Федерального фонда производственных инноваций;
в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерные опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течении одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации.
Следует отметить, что в соответствии НК РФ (2) не учитывается при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательстваРоссийской Федерации.
Таким образом, в целях налогового учета целевое финансирование, являясь доходом организации, не включается в налоговую базу.
Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 «Целевое финансирование», сальдо кредитовое отражает неиспользованные средства целевого назначения. Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование – по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Основная часть целевого финансирования приходится на государственную помощь, оказываемую государством коммерческим организациям. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000.
В соответствии с данным ПБУ государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.
Государственная помощь предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество). Под субвенцией понимают бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе, а под субсидией – бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Поступающие бюджетные средства в учете подразделяют на две категории:
направляемые на финансирование капитальных вложений: суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списывают на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с приобретением внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. Впоследствии по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов бюджетное финансирование списывается с доходов будущих периодов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы;
используемые для оплаты текущих расходов: сумма бюджетных средств на финансирование текущих расходов списывается на финансовый результат в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материалов и других МПЗ, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера суммы финансирования списываются на финансовый результат.
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:
1. по мере фактического получения бюджетных средств;
при наличии следующих условий:
имеется уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены;
имеется уверенность в том, что бюджетные средства будут получены.
Выполнение первого условия должно подтверждаться заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной документацией и другой подобной документацией.
Подтверждением второго условия могут быть уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимиты бюджетных обязательств, утвержденная бюджетная роспись и иные соответствующие документы.
При первом варианте принятия к учету бюджетных средств поступившие денежные средства оформляют бухгалтерской записью:
Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» и др.
Кредит счета 86 «Целевое финансирование».
Поступление имущества за счет бюджетных средств записывают в дебет счетов имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», и других счетов) и кредит счета 86 «Целевое финансирование».
При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолжности по целевым бюджетным средствам и оформляют бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Кредит счета 86 «Целевое финансирование».
Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 55 и др.), счетов учета имущества (08, 10и др.) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются с дебета счета 86 «Целевое финансирование» в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счета 01 или 04 с кредита счета 08).
В течение срока использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации (дебетуют счета 25, 26 и др., кредитуют счета 02 и 05) бюджетные средства списываются как внереализационные доход с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Бюджетные средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов» в момент принятия к учету материально-производственных запасов (МПЗ), начисления оплаты труда или осуществления других расходов за счет бюджетных средств.
Суммы, учтенные по кредиту счета 98, списывают в дебет данного счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере отпуска МПЗ на производственные нужды, начисления оплаты труда и осуществления других расходов за счет бюджетных средств.
Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
Использование средств целевого финансирования отражают по дебету счета 86 и кредиту счетов:
20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;
98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.
В связи с однородностью содержания, назначения и использования источники хозяйственных средств, учитываемые на счетах 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование», подлежат отражению в одном регистре – в журнале-ордере №12. В этом журнале организуется как синтетический, так и аналитический учет операций по этим счетам (аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления). Основанием для записи операций в журнале-ордере №12 служат справки бухгалтерии, выписки банка, отчеты кассира и др. Обороты по дебету предварительно собираются в листке-расшифровке из разных журналов-ордеров.
При журнально-ордерной форме учета по окончании отчетного периода на основе аналитических данных журналов-ордеров №12, 15 по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование» заполняется форма «Движение собственного капитала» годового отчета «Приложение к бухгалтерскому балансу организации».
На рис.3 показаны корреспонденции счетов возникающие при перечисленных операциях:
|
Списание денежных средств за счет целевого финансирования |
С начальное - сумма неизрасходованных средств | ||
|
Уменьшение на сумму затрат материалов, начисленной оплаты труда работникам и расходов на оплату выполненных работ и оказанных услуг |
Увеличение за счет денежных средств, полученных от других организаций, учреждений и лиц | ||
|
Расходы на содержание детских и культурно-просветительных учреждений |
Причитающиеся к уплате взносы родителей на содержание детей в детских учреждениях, платы за обучение и т.д. | ||
|
Начисление средств целевого назначения унитарной организации | |||
|
Использование средств полученных в виде инвестиций | |||
|
Направление коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов, а также при поступлении безвозмездных средств имеющих целевой характер |
Схема режима работысчета 86 «Целевое финансирование»