Сущность и значение бюджетирования
В контексте бюджетирования, при принятии управленческих решений, делается акцент преимущественно на финансовую сторону деятельности предприятия. Этот процесс осуществляется на всех уровнях менеджмента и позволяет добиться таких важных тактических целей, как оптимизация издержек, максимизация прибыли, повышение финансовой устойчивости и улучшение уровня платежеспособности предприятия. Бюджетирование позволяет сбалансировать финансы предприятия в соответствии с направлениями использования средств, по объемам, по временным параметрам и т. д. Эффективное бюджетирования оказывает положительное воздействие на работу компании и улучшает ее финансовое состояние в целом.
Бюджет представляет собой количественно определенное выражение производственных и маркетинговых планов, которые необходимы для достижения поставленных на предстоящий период целей.
Существуют две основные разновидности бюджетов – жесткий и гибкий. Так, жесткий бюджет является статичным, жестко рассчитанным под конкретный уровень деятельности предприятия. Жесткие бюджеты входят в общий бюджет предприятия. Когда аналитики сравнивают показатели жесткого бюджета с фактическими данными, то они не учитывают реально достигнутых показатели деятельности, а преимущественно сравнивают фактические результаты с плановыми. Другими словами, при анализе жесткого бюджета часто не учитываются многие детали и аспекты, повлиявшие на показатели деятельности предприятия.
Антиподом жесткого является гибкий бюджет , который используется для гораздо более глубокого и подробного анализа.
Гибкий бюджет
Определение 2
Бюджет, учитывающий различные вероятные варианты изменения показателей деятельности предприятия в границах заданного диапазона, называют гибким (или, несколько реже – динамичным).
В первую очередь, гибкий бюджет требуется для анализа издержек, включающих и постоянный и переменный компоненты. Последний включает административные и накладные расходы, производственные издержки, расходы на маркетинговую деятельность и т. д.
Гибкий бюджет составляется не для какого-либо конкретного уровня деловой активности или показателя, а для некоторого их диапазона. Например, гибкий бюджет может быть составлен для нескольких различных объемов реализации. Другими словами, в динамичных бюджетах могут быть предусмотрены несколько различных сценариев. В случае с объемами реализации, для каждого из возможных объемов выручки определяется соответствующий объем расходов.
Основы методики составления гибкого бюджета
Как правило, при составлении динамического бюджета издержки делят как минимум на постоянные и переменные. В идеале гибкий бюджет составляют уже после анализа влияния объема реализации продукции на каждый из видов расходов. Так, для переменных издержек отталкиваются от удельных переменных расходов, на основе которых затем определяется общая сумма переменных издержек в зависимости от того или иного уровня реализации. Анализируя различные варианты выпуска и издержек, можно выбрать оптимальный объем
Функции бюджета как средство контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Другими словами, по завершении планового периода необходимо составить отчет о деятельности предприятия, в котором будут сравниваться прогнозируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статические (жесткие) и гибкие.
Статические бюджеты
Исходные данные представлены в таблице 16. ОАО «Альфа» выпускает комплектующие изделия для автомобильного завода.
Таблица 16 – Отчет о деятельности ОАО «Альфа» на основании статического бюджета на 20__ год (руб.)
Статический бюджет – бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Другими словами, в статическом бюджете доходы и расходы планируются исходя только из одного уровня реализации (в вышеприведенном примере все доходы и расходы рассчитаны на 9000 изделий). Все бюджеты, входящие в генеральный бюджет, являются статическими, так как доходы и затраты предприятия прогнозируются в составных частях генерального бюджета исходя из определенного запланированного уровня реализации. При сравнении статического бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности организации, т.е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми вне зависимости от фактически достигнутого объема реализации. Этот уровень анализа отклонения от плана считается нулевым. С него обычно начинаются отчеты о деятельности западных компаний.
Нулевой уровень анализа
В результате сравнения фактических и плановых показателей выявляются отклонения от статического бюджета (таблица 16). Результатом выполненных выше расчетов могут стать следующие выводы: на отклонение от статического бюджета, в основном, повлияло резкое снижение объема реализации; вместе с объемом реализации снизились и издержки. Соответствовало ли уменьшение затрат сокращению объема производства? Конечно, нет. Ведь в итоге, несмотря на снижение переменных затрат, маржинальный доход также сокращается, следовательно, темпы уменьшения затрат отставали от темпов снижения объемов реализации.
Возможности более детализированного анализа деятельности предприятия статический бюджет не предоставляет. Для этих целей используется гибкий бюджет.
Гибкие бюджеты
Таблица 17 – Отчет о деятельности ОАО «Альфа» на основании гибкого бюджета на 20…год
Гибкий бюджет – это бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т.е. им предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации. Для каждого возможного уровня реализации в гибком бюджете определена соответствующая сумма плановых затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменения плановых затрат в зависимости от изменения уровня продаж, он представляет собой динамическую базу для сравнения фактически достигнутых результатов с запланированными показателями.
Первый уровень анализа
Задача анализа первого уровня – выявить, за счет чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две причины: изменение объема реализации и изменение общей суммы затрат (отклонения от гибкого бюджета).
Для выявления отклонений в объеме реализации сравниваются показатели двух бюджетов – статического и гибкого (расчет гибкого бюджета приведен в таблице 17). Гибкий бюджет включает плановые доходы и расходы, скорректированные с учетом фактического объема реализации. Статический бюджет, напротив, включает доходы и расходы, исчисляемые исходя из запланированного объема реализации (9000 шт.). В обоих бюджетах используется одинаковый размер плановых затрат на единицу реализованной продукции. Таким образом, различия между этими бюджетами вызваны исключительно различиями в объеме реализации. Этот показатель характеризует, прежде всего, качество работы руководителя отдела сбыта по достижению запланированного уровня реализации.
Сравнение фактических показателей с гибким и генеральным (статическим) бюджетами приведено в таблице 18.
Таблица 18 – Сравнение фактических показателей с гибким и генеральным бюджетами
| Показатели | Факт – 7000 шт. | Гибкий бюджет на 7000 шт. | Отклонение фактических затрат от гибкого бюджета | Генеральный (статический бюджет) на 9000 шт. | Отклонение гибкого бюджета от генерального (статического) |
| Реализация, шт. | – | 2000 (Н) | |||
| Выручка от реализации продукции | – | 62000 (Н) | |||
| Переменные затраты – всего | 8470 (Н) | 43600 (Б) | |||
| Маржинальный доход | 8470 (Н) | 18400 (Н) | |||
| Постоянные затраты | – | – | |||
| Финансовый результат основной деятельности | -14070 | -5600 | 8470 (Н) | +12800 | -18400 (Н) |
При сравнении фактических показателей с прогнозируемыми в управленческом учете используются понятия эффективности и производительности. Эффективность – степень достижения поставленной цели. Производительность – степень использования ресурсов для достижения поставленной цели. Для расчета этого показателя необходимо сопоставить фактические результаты с применяемыми стандартами (нормами), в частности: со стандартом затрат материалов на единицу продукции (в натуральном выражении), со стандартом расхода материалов (в руб.), со стандартом затрат рабочего времени на изготовление единицы продукции (часы), со стандартом затрат труда в денежном выражении (руб./час.). Рассматривая отклонения фактических данных от статического бюджета, с точки зрения эффективности и производительности, можно сказать, что отклонение от объема реализации – это показатель эффективности организации. При сравнении планового объема реализации (9000 шт.) с фактическим (7000 шт.) можно сделать вывод, что анализируемое предприятие работает неэффективно и неблагоприятное отклонение прибыли по этой причине составляет 26870 руб. (таблица 16).
Оценить производительность можно путем сравнения отклонений в затратах. В данном случае общая сумма фактических затрат превысила сумму затрат, планируемых на данный объем реализации, в сравнении с гибким бюджетом. Это значит, что деятельность ОАО «Альфа» оказалась не только неэффективной, но и не производительной. Далее следует анализ отклонений по цене (второй уровень) и по производительности (третий уровень).
Второй уровень анализа
Анализируются отклонения от гибкого бюджета по цене ресурсов, запланированных и фактически затраченных. Данное отклонение рассчитывается по формуле:
Третий уровень анализа
Предполагает анализ и оценку степени эффективности ресурсов и рассчитывается следующим образом:
(20)
"Консультант", 2012, N 1
Если ваша компания динамично развивается и вы расширяете линейку товаров, производство и закрепляетесь в рыночной нише, то фиксированным бюджетом вам не обойтись. Как добиться наибольшего эффекта от гибкого бюджета и вывести компанию на новый уровень прибыльности?
В настоящее время большинство предприятий осознают необходимость бюджетирования. Многие уже и внедрили его у себя в том или ином виде.
Основные цели, которые преследуют при этом компании, следующие:
- получение прогноза финансово-хозяйственного состояния предприятия;
- определение плановых показателей, обеспечивающих сбалансированный рост бизнеса с учетом имеющихся и планируемых ресурсов и будущей прибыли;
- согласование и утверждение плановых финансово-экономических показателей предприятия;
- определение ответственности за результаты финансово-хозяйственной деятельности;
- проведение анализа будущего положения предприятия;
- повышение финансовой обоснованности принимаемых управленческих решений на всех уровнях управления;
- мотивирование участников бюджетного процесса на достижение конечного результата;
- создание системы контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
- обеспечение и укрепление финансовой дисциплины.
Корректные сравнения
Многие из указанных целей требуют для достижения грамотно составленного бюджета. Кроме того, необходимо сопоставление его плановых значений с фактически достигнутыми результатами - анализ отклонений (план-факт анализ).
Без профессионально выполненного анализа отклонений, установления причин их возникновения, разработки и реализации мероприятий по их устранению большая часть преимуществ бюджетирования останется невостребованной.
Функция анализа отклонений - одна из наиболее значимых в эффективно функционирующей системе бюджетирования на предприятии.
Механизм анализа, встроенный в систему бюджетирования, должен позволять проводить корректные сравнения плана с фактом и выявлять причины этих отклонений.
Анализ отклонений не является самоцелью. Результаты анализа должны быть такими, чтобы их можно было использовать в практических целях.
Выявленные отклонения между планом и фактом служат в первую очередь базой для оценки деятельности центров ответственности по итогам бюджетного периода и принятия управленческих решений.
Формальный анализ
Как показывает практика, в большинстве случаев внедрение системы бюджетирования не дает ожидаемого эффекта. Причин тому много. Среди них некачественный, формальный анализ отклонений. Рассмотрим простой пример (табл. 1).
Таблица 1. Исходные данные
Данные по заложенным в бюджете показателям, фактически достигнутым значениям и отклонениям показаны в табл. 2.
Таблица 2. Анализ отклонений
Приведенный в табл. 2 (формально выполненный) анализ отклонений показывает, что желательным отклонением (положительным фактом) является сокращение переменных затрат.
Все остальные отклонения нежелательны. Но такой анализ не учитывает влияние количества проданной продукции на статьи доходов и затрат.
Для корректного сравнения плановые и фактические показатели должны относиться к одному объему реализации. Таким образом, прежде чем проводить анализ отклонений, следует скорректировать бюджетные данные, пересчитав их для фактического объема реализации (выручки от реализации).
Прямое сравнение бюджетных и фактических данных некорректно. Ведь они относятся к разному количеству реализованной продукции.
Адекватная гибкость
Именно гибкий бюджет обеспечивает возможность расчета размера (величины) статей затрат для разных объемов реализации и определения отклонений фактически достигнутых результатов от запланированных. Это устраняет влияние фактора объема реализации на результаты анализа.
Вариант гибкого бюджета для приведенного выше примера при количестве единиц реализованной продукции, равном фактическому объему, представлен в табл. 3.
Таблица 3. Гибкий бюджет
В данном примере гибкого бюджета объем выручки и величина переменных затрат приведены для количества единиц реализованной продукции, равного фактическому. При этом цена единицы продукции и величина переменных затрат на единицу продукции те же, что и для фиксированного бюджета (см. табл. 1).
Как видно из табл. 4, выводы, которые следуют из результатов анализа отклонений с использованием гибкого бюджета, будут отличаться от выводов по результатам анализа, приведенного в табл. 2.
Таблица 4. Анализ отклонений с использованием гибкого бюджета
В данном случае оказывается, что положительный момент - это рост выручки, а не сокращение переменных затрат (как в табл. 2).
Переменные затраты при учете фактора объема реализации не сократились, а возросли, что является отрицательным фактом.
Более того, отсутствие изменений в валовой марже означает, что рост выручки был полностью компенсирован ростом переменных затрат.
Отдельного анализа требует выяснение причин отсутствия отклонений показателя валовой маржи.
Одной из причин может быть повышение цен на продукцию в целях компенсации роста затрат на сырье и материалы.
Сопоставление бюджетов
Особый интерес вызывает рост постоянных затрат. Фактически именно он и определяет падение прибыли за анализируемый период. Можно провести более глубокий анализ и оценить влияние фактора объема продаж (запланированного в фиксированном бюджете и фактического) на финансовые результаты предприятия. Для этого надо сопоставить гибкий и фиксированный бюджеты (табл. 5).
Таблица 5. Анализ влияния объема продаж на финансовые результаты предприятия
Из нее следует, что уменьшение количества реализованной продукции по факту в сравнении с тем, что было запланировано в фиксированном бюджете, привело к уменьшению прибыли предприятия на 120 000 руб.
При сопоставлении отклонений прибыли в таблицах 2, 3 и 5 видно следующее. Отклонение фактической прибыли от прибыли в фиксированном бюджете (134 000 руб.) равно сумме отклонений прибыли фактического и гибкого бюджета (120 000 руб.) и гибкого бюджета и факта (14 000 руб.).
Факторный анализ отклонений
Интересно провести сравнение результатов анализа с применением гибкого бюджета и факторного анализа.
Факторный анализ отклонений, для которого взяты данные из табл. 2, представлен в табл. 6. Прибыль рассчитывается по следующей модели:
Прибыль = Количество реализованной продукции x (Цена единицы продукции - (минус) Переменные затраты на единицу продукции) - Постоянные затраты.
Таблица 6. Факторный анализ отклонений факта от фиксированного бюджета
Факторный анализ выполнен обычным методом цепных подстановок, порядок факторов такой же, как и в приведенной выше модели.
Анализ данных табл. 6 показывает, что наибольшее влияние на уменьшение фактической прибыли оказало уменьшение количества реализованной продукции.
Увеличение цены на продукцию противодействовало сокращению прибыли, но было полностью компенсировано ростом переменных затрат на единицу продукции.
Наименьший вклад в уменьшение прибыли предприятия внес рост постоянных затрат.
План-факт анализ и гибкий бюджет
Получается, что факторный анализ с фиксированным бюджетом отвечает на те же вопросы, что и анализ с гибким бюджетом. Правда, он требует создания математической модели, учитывающей все факторы (в приведенном выше примере это было легко).
Примечательно полное совпадение результатов факторного анализа с результатами, представленными в таблицах 4 и 5. Разница лишь в том, что в табл. 4 вместо цены единицы продукции обозначена выручка, но оба эти фактора находятся в прямой зависимости друг от друга.
План-факт анализ с использованием гибкого бюджета дает больше полезной информации, чем использование фиксированного бюджета.
Но он, в свою очередь, лишь упрощенная версия факторного анализа.
Грамотно выполненный факторный анализ способен дать намного больше полезной информации, чем анализ с использованием гибкого бюджета.
Особенно в случае зависимости результата от большого количества факторов. Но факторный анализ более сложен в реализации и требует специалистов более высокой квалификации.
Плюсы и минусы
Преимущества гибкого бюджета являются и наиболее существенным его минусом с точки зрения практической реализации.
Вот основные вопросы, которые мы должны задать, при составлении гибкого бюджета.
Представляя гибкий бюджет на обсуждение и утверждение руководству, какие цифры в нем приводить?
Ведь гибкий бюджет формируется для широкого диапазона значений объема реализации. Если бюджет формируется снизу вверх, то какие данные будут поступать от подразделений? Ведь они должны охватывать диапазон значений.
Тем не менее преимущества гибкого бюджета перед фиксированным очевидны. Фактически фиксированный бюджет есть гибкий бюджет, рассчитанный для одного варианта объемов реализации.
Большая сложность реализации гибкого бюджета окупается более высоким качеством план-факт анализа с его применением. При этом такой анализ проще и понятнее факторного анализа.
Ведущий консультант
группы компаний "Нексиа Пачоли"
Составление гибких бюджетов связано с тем, что некоторые показатели финансово-хозяйственной деятельности организаций, предусмотренные бюджетом, изменяются в связи с изменением объема производства и продаж.
Изменение объемов деятельности отразиться на выручке, на всех переменных затратах, на части полупеременных и ступенчатых постоянных затрат. Это реагирование затрат необходимо отразить в бюджетах для целей планирования (составив несколько бюджетов, соответствующих вариантам изменения объемов производства), а также для обеспечения бюджетного контроля. Для этих целей составляется так называемый гибкий бюджет, - корректировка первоначального бюджета (сметы) с учетом фактического объема производства.
Гибкие бюджеты в той или иной форме существуют почти в любой системе бюджетирования, так как руководители организаций, прежде чем утвердить бюджет рассматривают несколько вариантов развития событий.
Бюджет, который принимается как окончательный, обычно называют жестким (или статичным) бюджетом, поскольку в его основу положен определенный (утвержденный) показатель объема деятельности организации.
Базисом для составления гибких бюджетов обычно выступает калькуляционная единица (единица выпуска продукции). Однако это возможно в случае, когда производится один вид изделий. При производстве нескольких различных видов продукции гибкий бюджет составляется на базе нормативного времени, показателем которого является нормативный час.
Нормативный час (норма-час) - единица работы, выполненная за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Он позволяет привести к единому показателю выпуска продукции разных видов. Для этого выпуск продукции и отклонения выражаются в норма-часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к конкретному подразделению или организации в целом.
Использование норма-часов для построения гибкого бюджета возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально трудоемкости производства продукции (услуг).
Гибкий бюджет на базе нормативного времени невозможен, если затраты на оплату труда производственных рабочих являются постоянными, а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции.
Необходимость составления гибкого бюджета выявляется в ходе анализа отклонений при сравнении фактических результатов с запланированным уровнем.
Сопоставление фактических показателей с бюджетными, запланированными на конкретный, плановый объем производства (жесткий, статичный бюджет) дает ограниченную информацию, и анализ таких показателей носит поверхностный характер, рассмотрим это на примере.
То, что план по прибыли недовыполнен на 110600 д.е., и отклонение составило 98,7% не может удовлетворить руководство, так как это только констатация факта.
Для анализа можно сопоставить основные показатели: выручку, затраты (переменные и постоянные) маржинальный доход (разница между выручкой и переменными затратами) операционную прибыль.
Анализ отклонений за _____ месяц.
Отклонения от статичного бюджета 110600 д.е.
Анализ данных показал, что объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального падения переменных затрат. В результате их доля повысилась с 65,7% запланированных бюджетом, до 75,9%, что привело к сокращению доли маржинального дохода в выручке с 34,3%, запланированных бюджетом, до 24,1%
Сопоставление относительных и абсолютных показателей дало реальную картину, но взаимосвязь между изменением показателей в результате изменением объема производства (сокращения) не получило освещения. Это возможно прояснить только с помощью гибкого бюджета.
Гибкий бюджет приспособлен к меняющемуся объему производства, его можно использовать как в предплановом (для целей планирования) так и в послеплановом периоде (для аналитических целей). При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе - оценить фактические результаты.
Анализ выполнения плана за ______месяц_____года
Отклонение от гибкого бюджета 62600 д.е.
Отклонение объема 48000 д.е.
Отклонение от статичного бюджета 110600 д.е.
В таблице графы 1,2,3 предназначены для сравнения фактических результатов с гибким бюджетом. Отклонение от гибкого бюджета по операционной прибыли определяется разницей между фактической прибылью и прибылью по гибкому бюджету (1400 - 64000 = 626000).
Гибкий бюджет составлен умножением выпуска на удельные значения показателей, соответственно на 70 д.е., 46 д.е., 24 д.е., постоянные (общепроизводственные) расходы взяты в сумме 176000 д.е. за месяц.
Таким образом, отклонение по прибыли. рассчитанные путем сравнения фактических данных с данными жесткого (статического) бюджета, равное 110600 д.е. состоит из двух частей: отклонения от гибкого бюджета (62600 д.е.) и отклонения в объеме продаж (48000 д.е.)
При определении характера отклонений необходимо учитывать влияние изменения затрат на бюджетные результаты. Так, объем производства (продаж) может оказаться выше запланированного (и это будет благоприятным отклонением для выручки), но цена продажи ниже (неблагоприятное отклонение гибкого бюджета для выручки). Превышение фактического объема продаж может вызвать более высокие, чем планировалось прямые материальные затраты. Это естественно, так как затраты на основные материалы относятся к прямым, переменным затратам. Но, если материалы закупались по цене, превышающей предусмотренную бюджетом или фактические удельные расходы материалов оказались выше нормативных, это вызовет неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета.
Причины таких отклонений требуют специального анализа основанного на более глубокой детализации информации.